El abuso de las formas

El abuso de las formas jurídicas implica que éstas se utilicen con fines distintos a los previstos en las leyes. El problema del abuso de las formas no está en el empleo de ellas, sino en el mal empleo que se hace de éstas, deformando su objetivo original para obtener un fin económico distinto al que conforme a su naturaleza les atribuye el Derecho.

211 En cuanto a su Justificación García Novoa. Op. Cit. La Clausula Anti abuso… pág. 298 y Pont Clemente.

Op. Cit. Economía de opción… pág. 116 coinciden en que su justificación no se puede encontrar exclusivamente sobre la base del principio de la autonomía de la voluntad, que carece de relevancia en las relaciones económicas entre el ciudadano y el fisco, en tanto que el tributo no deja de ser una injerencia en la esfera de libertad económica del ciudadano, sin embargo en la opinión de Pont Clemente cualquier razonamiento sobre el tema debe partir de la idea de que la libertad de actuación de los ciudadanos que se deduce en primer lugar de la realidad de las cosas, en segundo lugar de la obligación de los poderes públicos de promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integran sean reales y efectivas, como sustento del orden político y la paz social, así el reconocimiento de la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado y tercer lugar el derecho de los ciudadanos de contratar según convenga a sus intereses, en la medida que sus pactos no sean contarios a la ley, la moral o al orden público.

212 Rosembuj Ob. cit. Págs. 58 y ss.

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La libertad de elegir las formas aplicadas al ámbito tributario coincide básicamente con la denominada economía de opción, señala Ruiz Almendral,²¹³ lo que implica que en el plano de los conceptos jurídicos, existe una vinculación estricta del Derecho Tributario y el privado, lo que puede dar lugar a que se pierda de vista la ratio de las normas tributarias y se propicien las maniobras en fraude de ley tributaria. Al respecto cabe recordar que para la ley tributaria no es importante averiguar la naturaleza jurídica del negocio o la forma jurídica en concreto, tal y como se configura en el derecho privado, sino interpretar la norma tributaria para determinar la finalidad que en la misma cumple la forma jurídica en concreto.

En opinión de González García²¹⁴ cuando hablamos de abuso de las formas jurídicas, nos estamos refiriendo a la utilización abusiva del ordenamiento por el particular para conseguir sus objetivos económicos a través de formas o instituciones jurídicas que, objetivamente consideradas, no están al servicio de estos fines.

Esta figura se encuentra muy arraigada en la doctrina Alemana, recuerda García Novoa,²¹⁵ en donde, si bien se reconoce el derecho a la libertad de configuración jurídica, éste derecho no puede ser ejercido de forma abusiva, en tanto que está limitado por la necesaria correspondencia entre la forma elegida y el objetivo económico. Si bien la figura tiene gran pluralidad de proyecciones e incluye entre otras el abuso de la forma societaria, su ámbito natural de incidencia es el abuso de las formas negociales, y de forma primordial en el uso de los contratos, todo lo cual no es más que una modalidad de fraude de ley, señala García Novoa,²¹⁶ suscribiendo los argumentos de Palao Taboada.

213 Ruiz Almendral, Violeta. El Fraude a la Ley Tributaria a Examen. España 2006. Editorial Thomson Aranzadi, pág. 23 y s.s.

214 González García, Eusebio. El fraude a la le tributaria en la jurisprudencia, España 2001. Editorial Thomson Aranzadi. p. 22.

215 García Novoa, Ob. cit. La cláusula anti elusiva… pág. 69 y s.s.

216 Ídem. Pág. 72. Cfr. Palao Taboada. El fraude a la ley en Derecho Tributario, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, número 63, 1966. Pág. 689.

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Si bien en el orden privado, el uso de éstas puede ser lícito, en el orden tributario no lo es, en tanto que produce un resultado antijurídico que es el no pago de un tributo debido.

Por ello, para combatirla se estableció el artículo 13 de la Ley General Tributaria Española,²¹⁷ en el que se combate el abuso de formas en sentido amplio: hechos, actos y negocios jurídicos; mediante la calificación de las formas, que no puede separarse del contenido que le otorgaron las partes y sus efectos propios para determinar el hecho imponible que les es aplicable.

El objeto de calificación son precisamente las formas y denominaciones jurídicas, sin distinción, inclusive las que no son productoras de efectos jurídicos por voluntad de los que las elaboran, sino simplemente, porque así lo atribuye el ordenamiento, formas falsas, falsas denominaciones, además de los instrumentos negóciales anómalos no simulados.

Punto importante es que la Administración Tributaria no puede motivar la calificación en una realidad que no sea jurídica, es decir, no puede confrontar la forma vs sustancia, o aplicar el principio de la realidad económica.

Por ello, Rosembuj²¹⁸ suscribiendo las ideas de Delahaye señala que el legislador obliga a realizar la calificación de acuerdo a la realidad jurídica, la que debe servir siempre de criterio, apartándose del propósito económico perseguido, y atendiendo al procedimiento jurídico empleado.

Si bien, la evasión puede ser factible por el abuso de las formas, no puede pasarse por alto que éste sólo será fraudulento cuando a través de la deformación en su estructura, se obtenga un resultado tributariamente antijurídico, lo que

217 LGTE. Artículo 13 Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

218 Rosembuj. Ob. Cit. Pág. 100. En las líneas de pensamiento de The Delahaye, le choix de la vie la moins imposée. Bruselas, 1977, p. 52.

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implica la necesidad de demostrar un subterfugio o aparato engañoso que actúa como medio, y da como resultado final la frustración de la norma tributaria.