Actuación de la Administración Tributaria

En la fracción I del artículo 33 del CFF, como una medida para combatir tanto el fraude a la ley, como la evasión fiscal, se ha establecido la figura denominada “prácticas fiscales indebidas”,²⁵⁴ cuyo propósito es dar a conocer los criterios de la autoridad administrativa, respecto de algunos temas que se consideran abusivos por parte de los contribuyentes.

Además, se han vinculado estos criterios con un nuevo un tipo de infracción vigente a partir del año de 2008 y en el que se pretende sancionar la

253 Ídem, pág. 79. En la línea de pensamiento de González Sánchez, M. El Fraude a la Ley en materia tributaria. Plaza Universitaria, Ediciones Salamanca, 1993, p. 42.

254 El fundamento de las prácticas fiscales indebidas se encuentra previsto en el inciso h) del artículo 33 del CFF, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

...

h) Dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras.

…”

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responsabilidad que recae sobre terceros²⁵⁵ que asesoren, aconsejen o presten servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución, considerando como agravante el que la asesoría, el consejo o la prestación de servicios sea diversa a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 del ordenamiento tributario citado; con lo cual, se pretende inhibir a quienes proponen el uso de éstas figuras a fin de que desistan en su recomendación de aplicarlas.

Conclusiones.

Desde mi punto de vista, la elusión en materia fiscal se identifica con el fraude a la ley, y es diverso de las figuras de economía de opción, abuso del derecho, negocio indirecto y la simulación, que hemos analizado en el presente capítulo.

Si bien es cierto que la figura del fraude a la ley no se encuentra expresamente regulada en la legislación mexicana, ello no ha sido obstáculo para que el legislador haya adoptado algunas medidas antiabuso para combatirla, las que son de aplicación en el campo del derecho interno como en el campo del Derecho Tributario Internacional.

255 Cfr. CFF. Art. 89. Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros, las siguientes:

I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución.

II. Colaborar en la alteración o la inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan.

III. Ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de infracciones fiscales.

Por su parte la sanción a la infracción establecida en el artículo 89, se encuentran previstas en el artículo 90, el cual establece: Se sancionará con una multa de $35,000.00 a $55,000.00, a quien cometa las infracciones a las disposiciones fiscales a que se refiere el artículo 89 de este Código.

En los supuestos señalados en la fracción I del artículo citado, se considerará como agravante que la asesoría, el consejo o la prestación de servicios sea diversa a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código. En este caso, la multa se aumentará de un 10% a un 20% del monto de la contribución omitida, sin que dicho aumento exceda del doble de los honorarios cobrados por la asesoría, el consejo o la prestación de servicios.

No se incurrirá en la agravante a que se refiere el párrafo anterior, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código.

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En cuanto a la aplicación de la figura de la analogía, ésta resulta compleja en materia tributaria, en tanto representa un choque frontal a los principios de reserva legal y seguridad jurídica.

Me parece un acierto los criterios que en materia de interpretación tributaria ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con los cuales se ha superado el añejo criterio de interpretación restrictiva de la norma tributaria.

En cuanto a la implementación de la figura de preeminencia del fondo sobre la forma, si bien en su momento, fue valida la posición adoptada por el legislador mexicano, de no incluir esta figura en nuestro Código Fiscal de la Federación en razón de los problemas de inseguridad jurídica que ello provocaría, por el desconocimiento de la materia tributaria, además de abrir la puerta a las tentaciones de la arbitrariedad por parte de los funcionarios de la Administración;

dado que la misma es una medida antielusiva empleada internacionalmente, la misma, tarde o temprano deberá aplicarse en nuestro país, debiendo el legislador tener mucho cuidado en su adecuada regulación, para evitar en la medida de lo posible, problemas en su aplicación práctica.

- 185 - CAPITULO 4

LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA.

La simulación, como vimos en capítulos anteriores, según Ferrara,²⁵⁶ tiene tres características:

 Una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación.

 El acuerdo simulatorio entre las partes o entre el declarante y el destinatario de la declaración, en los negocios unilaterales recepticios (formalizado en una contradeclaración)

 El fin de engañar a los terceros extraños al acto.

Descubierta la simulación, el negocio falso o aparente se deja de lado como cobertura engañosa, eliminando la máscara o disfraz, lo que produce la caída de la apariencia de la relación negocial creada, y provoca que el negocio disimulado sea válido, cuando es verdadero y lícito, y observa las formalidades que la ley exige conforme a su naturaleza.

La simulación desde el punto de vista fiscal, para Tulio Rosembuj²⁵⁷ es una actividad ilegal mediante la cual, el contribuyente en vez de escoger entre alternativas válidas para desarrollar una actividad empresarial, pretende elegir una, cuando de hecho realiza otra, con el único fin de darle una apariencia errónea a tal operación y beneficiarse del tratamiento fiscal aplicable a la que “simula”

estar realizando, y que no es aplicable a lo que en realidad está llevando a cabo, lo que se presenta bajo alguno de los siguientes supuestos:

256 Cfr. Punto 3 del capítulo I del presente trabajo.

257 Rosembuj. Ob. Cit. Pág. 232.

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 Situaciones en las que el contribuyente disfraza o esconde los verdaderos derechos y obligaciones que ha creado. (Acto simulado)

 Situaciones en las que el contribuyente no tiene la intención de cumplir ni de hacer cumplir los derechos y obligaciones que ha creado. (Acto simulado)

 Situaciones en las que la forma jurídica que reviste a una operación realizada por el contribuyente, es diferente a la substancia económica de dicha operación.

La simulación tributaria, se circunscribe al plano tributario, en el que desde su origen es un comportamiento ilícito que crea perjuicios no sólo a terceros de buena fe, sino que su principal objetivo es inducir a engaño a la Hacienda Pública, utilizando el soporte y auxilio de medios jurídicos, como formas de ocultación de la verdad realizada.

Al referirnos a la simulación tributaria, Rosembuj ²⁵⁸ señala que ésta es de indudable matriz civil, por lo que debe ser entendida, tal y como la reconoce el Derecho Civil, por lo que cuando la norma tributaria emplea la figura de la simulación, su concepción técnica nos lleva a la doctrina del Derecho Civil, sin que ello suponga la remisión al Código Civil.

En efecto, la simulación es una institución de Derecho Civil, y dado que no existe una redefinición para efectos fiscales, ello produce a un reenvío técnico a la configuración Civil que le es propia, considerando que se trata de un concepto estrictamente jurídico y con características claramente definidas.

Sin embargo, en opinión de Rosembuj,²⁵⁹ hay una relación de neutralidad recíproca entre la norma civil y la fiscal: pues por un lado, el acto o negocio

258 Ídem.

259 Ídem. 266 a 271.

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jurídico simulado, no es nulo desde la perspectiva civil cuando se desvela su naturaleza jurídica tributaria, y por otro, si el acto o negocio jurídico no es civilmente válido, la norma tributaria prescinde de los efectos que puedan afectarlo y lo sujeta al tributo, dado que los particulares han aceptado los efectos del mismo. La invalidez civil carece de repercusión tributaria, así como la simulación civil no determina, en sí misma, la realidad de lo actuado en términos civiles, en tanto que tributariamente se atiende a la realidad económica del acto y la capacidad de tributación que del mismo se desprende.²⁶⁰

Es muy importante señalar que la simulación tributaria sólo aplica respecto de la denominada “simulación negocial”, lo que implica que la simulación tributaria sólo puede presentarse a través de actos y negocios jurídicos, quedando fuera los hechos jurídicos, los cuales deberán ser analizados bajo otras figuras.

Así las cosas, Rosembuj ²⁶¹ nos recuerda que la simulación negocial existe, cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, ya sea contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea de otro tipo de negocio (simulación relativa).

1. Los hechos jurídicos vs la simulación.

En materia tributaria, se busca que la realidad prevalezca sobre la apariencia en cuanto se refiere al acto o negocio efectivamente realizado por las partes.

260 En el mismo sentido, Ruiz Almendral, Violeta. Ob. cit. pág. 23 y s.s. señala que para la ley tributaria no es importante averiguar la naturaleza jurídica del negocio o la forma jurídica en concreto, tal y como se configura en el derecho privado, sino interpretar la norma tributaria para determinar la finalidad que en la misma cumple la forma jurídica en concreto. Paralelamente debe examinarse también la finalidad de dicha forma desde el Derecho Privado.

261 Rosembuj. Ob. cit. en las líneas de pensamiento de F. de Castro, El negocio jurídico, Madrid 1985, pág.

285.

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Esta premisa es recogida, tal cual, por el ordenamiento tributario español,²⁶² su fundamento se basa en que ante la ley tributaria, lo relevante es el acto o negocio efectivamente realizado, y al cual se aplica el hecho imponible, por lo que frente a éste último, el hecho de la simulación no difiere de cualquier otro, aun cuando sea aparente en términos absolutos o relativos.²⁶³

Ahora bien, como ya se advertía, los hechos no pueden ser calificados de simulación; por lo que sólo los actos y negocios jurídicos están en el ámbito de la simulación fiscal, en consecuencia, todo lo que no se califique y pruebe como simulación, se ubicará en el campo del fraude de ley si son lícitos, o bajo otra figura, sin son constitutivos de algún tipo de infracción.

Adicionalmente hay que tomar en cuenta la intencionalidad fraudulenta al simular el acto o negocio frente a la Hacienda Pública, situación que excluye a los hechos jurídicos.

No debemos pasar por alto que cuando hay un acuerdo de simulación, al descubrirse la máscara, queda al descubierto el acto o negocio disimulado, resultado del acuerdo los varios sujetos que intervienen; acuerdo que es fuente de efectos jurídicos tanto entre las partes, como ante terceros, y particularmente ante la propia Administración Tributaria, quienes resultan afectados, de ahí que la simulación sólo pude producirse en actos o negocios jurídicos.

En la simulación, sea absoluta o relativa, se fabrica por las partes un negocio jurídico, con el fin de producir en la Administración Tributaria, un juicio irreal sobre los efectos concretos de éste acto o negocio, el que nace del acuerdo

262 Cfr. LGTE vigente. Artículo 16 Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

263 Sobre el ordenamiento en comento, Pont Clemente. Señala que el artículo 16 de la LGTE pasa primero por determinar la existencia de la simulación, sea absoluta o relativa. Ob. cit. Pág. 152.

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de voluntades de éstas, con la finalidad, si bien no exclusiva, pero si preponderante, de evitar el hecho imponible previsto en la ley, por tanto, al combatirse la simulación, una vez demostrada la realidad jurídica efectivamente realizada entre las partes, ello necesariamente nos conducirá a aplicar el hecho imponible cuya realización pretendió evitarse mediante la simulación.

Por ello, para descubrir la simulación, la calificación de los hechos se convierte en herramienta fundamental, pues a través de ésta calificación, se busca desmentir la apariencia creada para acceder al contenido de la realidad jurídica que se construyó artificiosamente a fin de evitar el hecho imponible.

La calificación tiene por propósito determinar la realidad jurídica que correctamente corresponde, partiendo de los efectos jurídicos producidos, y tomando en cuenta los actos del contribuyente, particularmente el acuerdo de simular y lo que se simula; prescindiendo de la apariencia de los actos ejecutado, para atender sólo a los hechos efectivamente realizados por las partes en función de la realidad jurídica y los efectos jurídicos producidos,²⁶⁴ en otras palabras, la calificación de los hechos se centra en buscar la coincidencia entre la voluntad de las partes y la causa del negocio realizado, opina Pont Clemente.²⁶⁵

Respecto del “acuerdo de simular”, y a través de pruebas directas o indirectas, valoradas con base en la experiencia y la práctica,²⁶⁶ deben probarse los motivos y la finalidad simulatoria, de manera que una vez determinados los

264 Rosembuj. Ob. cit. Pág. 239. Th. AFSCHIRFT, L´évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Pág. 349.

265 Cfr. Ob. Cit. Pont Clemente. Pág. 149.

266 Ver: PRESUNCIÓN JURÍDICA. SU NOCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. En materia tributaria, la finalidad de establecer presunciones por parte del legislador radica, precisamente, en el hecho de que, en aquellas situaciones en las que, por la dificultad de la autoridad de probarlas, y a fin de controlar prácticas de evasión y elusión de impuestos, deben recogerse experiencias derivadas de prácticas que se dan con un cierto margen de generalidad o reiteración, lo que se conoce como "máximas de experiencia" que, dada su idoneidad, el legislador las positiviza, recogiéndolas en el texto con ese carácter. Así, la presunción jurídica constituye un juicio lógico del legislador o del Juez, en virtud del cual se considera como cierto o probable un hecho, con apoyo en las máximas generales de experiencia, que le indican cuál es el modo normal como suceden los acontecimientos. Dicha figura se integra, en todo caso, por tres elementos esenciales, a saber, una afirmación base, otra presumida y el enlace o nexo. El primero se constituye en piedra angular sobre la que se erige la presunción, por lo que deberá acreditarse fehacientemente; el segundo es el producto novedoso con significado probatorio, establecido a partir del hecho base, una vez verificado y, el tercero, consiste en máximas de experiencia que fijan la relación precisa entre las afirmaciones base y presumida.

Visible en: 10a. Época; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; Libro XX, Mayo de 2013, Tomo 3; Pág. 2027.

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efectos y resultados jurídicos de la operación efectivamente realizada, se procederá a la recalificación de estos, determinando la realidad de la naturaleza de la relación jurídica para clasificarla en una de las categorías jurídicas existentes.²⁶⁷