Antecedentes de la contabilidad de costes en los siglos XVI y XVII

Según se ha comentado al comienzo del capitulo, Rafael Donoso Anes publicó en 1994 un interesante artículo titulado “Precedentes históricos de la contabilidad de gestión en España: Análisis de algunos ‘ensayes’ realizados para la fijación de pre- cios” (Rafael Donoso, 1994). En este artículo Rafael Donoso daba cuenta del des- cubrimiento que había hecho en el Archivo de la Casa Ducal de Medinaceli de unos importantes documentos del siglo XVI y comienzos del XVII en los que se detallaban los pasos de unos minuciosos y elaborados procesos de análisis de cos- tes llevados a cabo en la fábrica de jabón de Sevilla, que funcionaba en régimen de monopolio, al objeto de determinar los precios de venta del producto.

En el artículo citado Rafael Donoso explica cómo la fabricación del jabón era una de las industrias de mayor tradición y prestigio en España. Especialmente, el jabón fabricado en Sevilla era muy apreciado, por su calidad, tanto en nuestro pa- ís como fuera de él. La tradición jabonera sevillana arrancaba ya del período de

dominación árabe, de ahí que la fábrica de jabón fuera conocida como almona,

una expresión derivada del árabe almuna.La fábrica de jabón más importante de

Sevilla seguía situada en el mismo lugar donde se hallaba durante el período al- mohade, es decir, en el barrio de Triana, a orillas del Guadalquivir, emplazamien- to en el que permaneció hasta su desaparición en el siglo XIX.

A partir del reinado de Enrique II en el siglo XIV la fabricación del jabón se- villano se llevó a cabo en régimen de monopolio por concesión real, otorgándose a sus dueños el privilegio absoluto de su fabricación y comercialización. El rey Juan II concedió en 1423 el privilegio de fabricación y venta del jabón en Sevilla al primer Almirante Mayor de Castilla, Alfonso Enriquez, figura unida a la histo- ria de la contabilidad española pues, como es sabido, dicho rey otorgó a los Almi-

rantes de Castilla en 1421 el señorío de la villa de Medina de Rioseco, donde na- ció Bartolomé Salvador de Solórzano en 1544. En 1558, un descendiente de Alon- so Enríquez, Per Afán de Ribera, fue nombrado por Felipe II duque de Alcalá de los Gazules. El día 28 de noviembre de 1625, Antonio Juan Luis de la Cerda y Dá- vila, VII duque de Medinaceli, casó con Ana María Luisa Enríquez de Ribera Por- tocarrero y Cárdenas, V duquesa de Alcalá de los Gazules, Parece, sin embargo, que la consumación del matrimonio se pospuso hasta 1633, dada la temprana edad de la joven desposada, que contaba solamente con 13 años de edad. Esta bo- da unió a la familia de los Enríquez y al ducado de Alcalá con la familia de La Cer- da y con el ducado de Medinaceli, que a partir de entonces fue el que asumió el privilegio de fabricación y distribución del jabón. El primogénito del matrimonio, Juan Francisco de la Cerda Enríquez de Ribera, nacido en 1637, heredó aparte de otros títulos familiares los de VIII duque de Medinaceli y VI duque de Alcalá, con- solidándose de este modo la unión de los dos títulos en la misma persona.

En la proverbial política de control y equilibrio de poderes que la Casa de Aus- tria procuraba aplicar en todos los casos en que le era posible, mientras el privile- gio de la fabricación y venta del jabón era ostentado por los duques de Alcalá, la potestad de fijar el precio de venta del producto había sido concedida al Ayunta- miento de Sevilla. Tal dicotomía dio origen a multitud de agrias discusiones entre los duques de Alcalá de turno y el Ayuntamiento sevillano. Los primeros intenta- ban que los precios fijados cubrieran todos los costes de fabricación más un mar- gen que dejara un beneficio lo más rentable posible, mientras el segundo, en be- neficio de los ciudadanos, procuraba que el precio establecido fuera lo más redu- cido posible. De esa pugna nació la documentación hallada y estudiada por Rafa- el Donoso, que recoge con toda meticulosidad el desarrollo de los ensayos realiza- dos en la fábrica de jabón bajo la estricta dirección y vigilancia de los técnicos del Ayuntamiento que, incluso, eran los que adquirían y suministraban las materias primas necesarias para la obtención del producto.

Aunque se sabe que hubo otros ensayos, la documentación localizada por Ra- fael Donoso se refiere solamente a dos de ellos, el realizado en enero de 1525 y el llevado a cabo en 1615.

Cuando se realizó el ensayo de 1525 la fábrica con su privilegio estaba arren- dada. Al objeto de que llevaran a cabo el ensayo, el Ayuntamiento hizo venir dos maestros jaboneros de fuera de Sevilla. Las materias primas necesarias para la fa- bricación de jabón eran aceite, ceniza, cal viva, leña y lejía. Los costes de las ma- terias utilizadas para el ensayo fueron los siguientes: aceite, con un coste total de 421,5 maravedís, incluido el 5 % de la alcabala a cargo del comprador; ceniza, con un coste total de 300 mrs., incluidos 60 mrs. en concepto de acarreos y de otra cos- tas; cal viva, por un importe total de 97,5 mrs; leña, por un coste de 61 mrs., de- ducido el coste de la pequeña parte que sobró; y lejía, con un coste de 15 mrs., se- gún apreciación de los maestros jaboneros. En el ensayo se obtuvieron 186 libras de jabón, es decir, 85,56 kg., con lo cual la libra de jabón salió a 4,8118 maravedís, importe que redondeado quedó en 4,75 mrs. la libra.

Por otra parte, el arrendador de las almonas presentó un memorial consignan- do otros diversos costes anuales, aparte de los debidos estrictamente al coste de las materias empleadas. Las cifras presentadas en el memorial fueron revisadas y rebajadas por el Ayuntamiento, de acuerdo con el detalle y comentarios que Do- noso menciona en su artículo. De ellas solamente fueron aceptadas las siguientes:

Adobo de calderas y bacines...8.000 mrs.

Renovación anual de acetres, calderas, azarcones, palas, espuertas, sogas, tinajones que se rompen y reparación

de la casa...4.000 “

De sacar el mazacote y de otros costes de fabricación del jabón...6.000 “

Alcabala de la ceniza...7.275 “

Alquiler de la casa...10.000 “

Salario de la mujer que pesa el jabón (comida y dinero)...6.000 “

Mantenimiento y soldada de seis hombres...40.000 “

Gastos de alcabala del jabón prieto al año...40.000 “

Interés de los materiales ocupados en la fábrica...20.000 “

Trabajo del arrendador de las almonas...30.000 “

—————–

Total ...171.275 mrs.

Rafael Donoso, en sus comentarios a la lista de otros costes que habían sido aceptados, indica que el interés de los materiales ocupados en la fábrica constitu- ye un verdadero coste de oportunidad, noción que, en consecuencia, ya era cono- cida y tenida en cuenta en esos momentos históricos.

A partir de las cifras obtenidas en años anteriores, la producción total de jabón para el año 1525 fue estimada en 417.000 libras. En consecuencia, dividiendo la cifra de otros costes por el número de libras producidas se llegó a un montante de 0,41 mrs. por libra, que redondeada, al igual que en el caso anterior del coste de las materias primas, quedó en 0,375 mrs. por libra. En consecuencia, el coste to- tal resultante de la libra de jabón fue de:

Coste de materias primas:...4,75 mrs.

Otros costes directos e indirectos...0,375 “

————— Coste por libra...5,125 mrs.

Teniendo en cuenta este coste unitario, el Ayuntamiento fijó el precio de venta el jabón en 6 maravedís la libra, lo que suponía un margen de beneficio de 0,875 mrs., es decir, de un 17 %.

Setenta y siete años más tarde, en 1602, el Ayuntamiento de acuerdo con un nuevo ensayo realizado, fijó el precio del jabón en 18 maravedís la libra. Teniendo en cuenta la inflación de los precios, que según Earl J. Hamilton, los llevó en 1600 a un índice de 412 con respecto a 1500, reflejando una tasa de inflación media del 1,5 % anual, se hizo poco rentable la fabricación y venta de jabón. No se tienen datos con respecto a la producción de la fábrica para esos años, pero se sabe que en Sevilla la libra de jabón se cotizaba en 1615 a 24 maravedís la libra.

Para esta época, la Casa de los duques de Alcalá, en la persona de Fernando En- ríquez-Afán de Ribera y Téllez-Girón, III duque de Alcalá de los Gazules, adminis- traba directamente las Reales Almonas. Aunque Rafael Donoso no cita en su artí- culo quienes eran los arrendadores en 1525, puede afirmarse que Fernando Enrí- quez, que además de ser duque de Alcalá, era V Marqués de Tarifa, y llegaría a de- sempeñar los cargos de Gobernador de Milán, Adelantado y Notario Mayor de An-

dalucía, Virrey de Cataluña, Nápoles y Sicilia, Embajador ante la Santa Sede y Vi- cario General en Italia, era probablemente una personalidad de mucho más pres- tigio y relieve que los referidos arrendadores. Por eso, pudo enfrentarse con más éxito al Ayuntamiento de Sevilla con más éxito que aquellos, recurriendo en caso necesario al rey Felipe III.

En este sentido hay que interpretar el Memorial que dirigió al rey dándole cum- plida cuenta del pleito que mantenía con el Ayuntamiento sobre el precio de la li- bra de jabón, considerando que se le había hecho agravio en más de 16 mrs. por libra, si se tenían en cuenta todos los costes y gastos de fabricación (Enríquez, 1602). Otra cuestión que planteaba era la de que para tener abastecido el merca- do todo el año era preciso hacer una buena provisión de los materiales. Por ello, no podía ser igual el rendimiento obtenido con los materiales de alta calidad ad- quiridos ex profeso para el ensayo, que el rendimiento de los utilizados normal- mente en la fábrica. Con tal motivo abogaba para que los ensayos se hicieran con los almacenados en la Almona y empleados normalmente en la fabricación.

Después de muchas discusiones, el duque consiguió, al final, que el Consejo Real ordenara en 12 de septiembre de l615 que se hicieran dos ensayos: uno, con materias primas compradas al efecto, y otro, con materiales procedentes del alma- cén. Estos ensayos tuvieron lugar en diciembre de 1615 y su resultado quedó re-

cogido en el documento Certificación del contador de la Iglesia de Sevilla nombra-

do por la Audiencia de dicha ciudad para tirar la cuenta del coste de los materiales consumidos en los dos ensayes de jabón prieto que se hicieron por orden del Conse-

jo. Para Rafael Donoso“este documento tiene para la contabilidad de costes un va-

lor histórico extraordinario, primero por su perfecta presentación, con un estado re- sumen, al final de él, de los resultados obtenidos en ambos ensayes; segundo por lo correcto de sus cálculos, ya que, por ejemplo, para considerar el precio del aceite se utilizaron los precios a que se vendía este producto en la puerta del aceite de la ciu- dad, y teniendo en cuenta las cantidades vendidas durante un período determinado, calculándose, en consecuencia, un precio medio ponderado para aplicar como pre- cio de coste de esta materia prima en el ensaye”.

A continuación, dado su interés, se reproduce en lo esencial el cuadro que Ra- fael Donoso ofrece en su artículo con los resultados de los dos ensayos:

Como se observará, en principio parece que el coste unitario de la libra de acei- te había salido superior en el ensayo realizado con las materias primas compra- das ex profeso, puesto que el coste por libra era de 32,66 mrs., mientras que el cos- te de una libra de aceite obtenido en el ensayo efectuado con materiales proceden- tes del almacén se elevaba tan sólo a 27,71 mrs. Tal hecho es debido al mayor ren- dimiento del aceite en el caso del ensayo hecho con los materiales de almacén, así como también al menor precio de coste de las materias primas almacenadas con respecto a las compradas adrede para llevar a cabo el ensayo.

Este mayor precio de coste era provocado por el hecho de que en el ensayo he- cho con los materiales comprados ex profeso con este propósito los precios vení- an cargados con los gastos de porte y acarreo, que ascendían a 442,75 mrs. Si no se consideran estos gastos, el coste total ascendería a 1.322,5 mrs., y el precio por libra de jabón a 24,4166 mrs. En el caso del ensayo realizado con materiales pro- cedentes del almacén de la almona, al estar los géneros ya almacenados en el lu- gar del ensayo, no hubo necesidad de trasladarlos. Estas cifras demostraron, efec- tivamente, como argumentaba el duque, que el coste de fabricar jabón con los ma- teriales almacenados en la almona resultaba superior, en este caso en 3,3 marave- dís, al coste de manufacturarlo con materias primas adquiridas para el ensayo.

Por otra parte, al revés que en el realizado en 1525, en estos ensayos, dado su propósito, no se tuvieron en cuenta más gastos que los de las materias primas. De acuerdo con lo mantenido por el duque de Alcalá tal hecho no era correcto, pues existían otros costes forzosos de fabricación, aparte de los de las materias primas con sus portes y acarreos, como eran los tributos de alcabalas y millones, los sa- larios de los obreros, los salarios del administrador, cajero y oficiales, las roturas de vasos, calderas, etc., que debían ser tenidos en cuenta. Tales gastos se estima- ron en más de 10 millones de maravedís para todo el año, los cuales repartidos en- tre la producción normal de un año, que podía cifrarse en aquellos momentos en un millón de libras, daba un coste por este concepto de unos 10 mrs. por libra. Su- mados estos 10 maravedís a los 27 8/12 (se simplificó en esta ocasión el importe, eliminando el último quebrado 1/2), salía un coste total de 37,66 maravedís. Co- mo se recordará, para ese mismo se ha indicado que la libra de jabón se cotizaba en Sevilla a 24 mrs. la libra.

A partir de este artículo y del importante descubrimiento efectuado por Rafa- el Donoso Anes acerca del elaborado sistema de determinación de costes aplicado en Sevilla desde el siglo XVI, por lo menos, con el fin de fijar el precio de venta del jabón, el autor, en colaboración con Salvador Carmona Moreno, ha publicado o presentado en congresos diversas versiones en español y en inglés, de algunas de las cuales más abajo se dará noticia. En ellas, se ha expuesto el meticuloso prece- dente sevillano en el contexto de los modernos estudios sobre el origen y motiva- ciones de la contabilidad de costes. Entre los estudiosos de estas cuestiones han sido bien acogidas dichas versiones porque vienen a matizar, ampliar y arrojar nueva luz sobre los ideas generalmente aceptadas.

En efecto, como es sabido imperan hoy en día tres distintos planteamientos ge- nerales con respecto a esta materia. La escuela economicista piensa que la conta- bilidad de costes nació como consecuencia de la intensa competencia entre las empresas provocada por el surgimiento de la Revolución industrial, que las obli- gó a cuidar y disminuir en lo posible los costes de producción. Sin embargo, tal planteamiento no alcanza a explicar el porqué de la implantación de la contabili-

dad de costes en establecimientos gubernamentales con escasa o inexistente com- petencia. En consecuencia, los impulsores de la escuela foucauldiana investigaron sobre el tema y hallaron evidencias documentales que demostraban que el objeto principal pretendido por los primeros sistemas de contabilidad de costes implan- tados era, fundamentalmente, el de reforzar la disciplina y de optimizar el rendi- miento de la mano de obra. Por otra parte, la teoría del proceso del trabajo, inspi- rada también en ideas marxistas, considera que la contabilidad de costes fue apli- cada por los empresarios para alienar a los trabajadores y para frenar el crecien- te proceso de sindicalización de la mano de obra. Este planteamiento tiene obvias concordancias con el anterior.

El descubrimiento de Rafael Donoso pone en solfa la validez general de estas teorías, tanto desde un punto de vista temporal como motivacional. Temporal, porque los ensayos para determinar los costes en el caso estudiado por Rafael Do- noso surgieron mucho antes de la Revolución industrial. Motivacional, porque se realizaron en una época de escasa competencia y, aparte de ello, en un entorno en régimen de monopolio, sin ninguna presión sindical ni ninguna necesidad ni in- tención de alienar a los trabajadores, cuya mayoría, por lo menos en la primera época del estudio, era de esclavos. La motivación de los procesos estudiados por Donoso para la averiguación y determinación de los costes de producción fue oca- sionada simplemente por la sabia política de la monarquía española de aquellos tiempos de dividir y confrontar los poderes concedidos a los funcionarios, de for- ma que los unos se ocupasen de controlar y vigilar a los otros. El caso que nos ocu- pa ofrece una contraposición de potestades e intereses: se había concedido a una importante Casa señorial el privilegio exclusivo de fabricar y vender jabón en Se- villa, y al Ayuntamiento de la ciudad la potestad de fijar el precio de venta del pro- ducto. Lógicamente, el concesionario del monopolio tendría interés en que el pre- cio fuera lo más remunerador posible, mientras el Ayuntamiento, en beneficio de sus ciudadanos, intentaría que el mismo fuera lo más asequible que se pudiera conseguir. De esa pugna entre ambos poderes surgió, pecisamente, la necesidad de hacer los ensayos estudiados por Rafael Donoso.

De todas las versiones en español hechas en colaboración con Salvador Carmo- na a las que antes se ha hecho referencia la más completa es, posiblemente, la ti-

tulada “Precios, espíritu de beneficios y sistemas de costes”, publicada en la Revis-

ta Española de Financiación y Contabilidad, número 100, extraordinario de 1999,

páginas 403 a 424 (Carmona et al.,1999). Entre las varias publicadas en inglés, tal

vez la última sea la aparecida como IE Working Paper,WP 16/03, 27/10/2003, con

el título: “Cost accounting in early regulated markets: the case of the Royal Soap