LIBROS DE CUENTAS DEL SIGLO XVI.
INICIOS DE LA PARTIDA DOBLE
10.1. Algunos libros de cuentas conocidos
El siglo XVI es en España el siglo de la generalización y consolidación de la contabilidad por partida doble. Sin embargo, se conoce la existencia de algunos li- bros de cuentas de comienzos de este siglo que, por falta de un detenido estudio, se ignora si presentan una versión cumplida de este sistema contable, o si consti- tuyen todavía pasos en el camino hacia ella. Entre estos libros se encuentra el Ma- yor de Rodrigo de Echávarri, de los años 1501-1505, dado a conocer por Henri La- peyre (1955, p. 343), que se conserva en el Archivo General de Navarra.
Otro libro, especialmente interesante, por suponer posiblemente una aplicación de la contabilidad comercial a las cuentas públicas, es el constituido por el Diario de Barthomeu Ferrer, regente de la Tesorería Real en Barcelona, correspondiente al año 1513. Al margen izquierdo de los asientos se señalan, en la típica forma de quebrado, los folios del Mayor en los que se encuentran las respectivas cuentas. Di- cho documento se custodia en el Archivo de la Corona de Aragón, con la signatu- ra: Sección del Real Patrimonio, número 2364 del Maestro Racional. Conozco su existencia por haberme sido comunicada por Rafael Conde y Delgado de Molina.
Finalmente, con respecto a los años 1519-1520 se registra la presencia, en el Ar- chivo General de Navarra, de un libro Mayor perteneciente a Pelegrín Danyes, de acuerdo con la noticia que da de él Henri Lapeyre (1955, p. 342).
De un año antes son unos cuadernillos, que su dueño titula, algo pomposamen- te dado su carácter informal, “Manual de los negocios fechos por Diego Ordoñez en esta feria de octubre en que nuestro señor aya parte. Año de I U DXVIII años” y “Libro de los negoçios fechos en feria de octubre de Medina del Campo de Die- go Ordoñez en que nuestro señor aya parte. Caxa. I U DXVIII años”, que constitu- yen dos ejemplos de Diario y Mayor, respectivamente, con anotaciones registradas contablemente con una impecable técnica de partida doble, aunque no cumplen los requisitos formales requeridos por este sistema. Esta limitación consiste en que las anotaciones están hechas, como se ha indicado, en unos simples cuader- nillos en cuarta, resultantes de doblar por la mitad los correspondientes folios cas- tellanos; estos cuadernillos están sin encuadernar. Por este solo hecho, sus con- temporáneos no hubieran querido considerarlos como llevados por partida doble, y es que se trata, efectivamente, de unas anotaciones de validez puramente inte- rior. Pero su instrumentación, la formulación de los asientos y el juego de las cuen- tas son los típicos de la partida doble de su época. Otra limitación, de distinto ca- rácter, viene dada por el carácter restringido del contenido de la contabilidad, da- do que los cuadernillos estaban destinados a registrar únicamente los aspectos fi- nancieros de las operaciones realizadas en una feria. En consecuencia, el cuadro de cuentas era gravemente incompleto. Ni siquiera podía establecerse el beneficio o pérdida resultante de dichas operaciones, ya que las mismas tenían una dimen- sión temporal mayor que la de las anotaciones, pues, o bien procedían de un mo- mento anterior, o bien se culminaban en uno posterior. La contabilidad registrada tenía, pues, un carácter parcial, de acuerdo con la definición de Carlo Antinori, que con referencia a los Mayores farnesianos del Ducado de Parma y Piacenza di-
parte de los bienes que componen el patrimonio de una hacienda pública o privada”.
Aunque comentando también a este respecto que un sistema contable parcialmen-
te completo, “permite la plena aplicación de la partida doble” (Antinori, 2005, p. 13).
Sea como fuere, la existencia de estos cuadernillos, que estudié en mi trabajo “Co- mentario histórico-contable sobre los libros de cuentas de Diego Ordoñez (29 de noviembre a 18 de diciembre de 1518)” indica, sin dejar lugar a dudas, que en 1518 la partida doble era perfectamente conocida en Castilla (Hernández, 1988).
Los citados cuadernillos, con todas sus limitaciones formales, constituyen el primer registro contable español conocido del que hasta la fecha podemos afirmar que indubitablemente era llevado por partida doble. Aparecerán, sin duda, otros muchos y muy anteriores, pero hasta el momento, éste es el primero, aunque no cumpla todos los requisitos formales exigidos.
10.2. Primeras contabilidades por partida doble estudiadas
Aparte de la colección de libros de la Taula de Canvi de Valencia, estudiados en
muy pequeña parte, pero con detenimiento, por mí mismo y, sobre todo, por Hen- ri Lapeyre y Francisco Mayordomo, según se ha comentado, otras colecciones im- portantes de este siglo que han sido estudiadas son la de la compañía de García y Miguel de Salamanca (Basas, 1960; Uriarte, 2001). Sobre esta familia ha realiza- do un excelente estudio hace unos pocos años José María González Ferrando, en el que analiza a fondo el sistema contable llevado por el grupo empresarial fami- liar de los Salamanca durante 30 años, desde 1545 a 1574, compuesto de 22 libros principales, de distintas clases, y un auxiliar. La investigación de González Ferran- do, desarrollada con su habitual pericia y sentido del detalle, permite conocer con precisión la organización contable llevada por por partida doble por una de las principales familias de mercaderes burgaleses del siglo XVI, así como la magnitud y alcance territorial de sus negocios. Es, sin duda, una de las contribuciones más importantes que se han hecho en España a la historia de la contabilidad de co- mienzos de la Edad Moderna (González Ferrando, 2010).
Otra aportación notable es la relativa al estudio de la importante colección de libros de cuentas de Simón y Cosme Ruiz, también llevados por partida doble, es- tudiada en sus aspectos histórico-económicos, pero también contables, por Henri Lapeyre (1948, 1953 y 1955). José María González Ferrando hizo también un es- tudio interesante de estos libros de cuentas de la familia Ruiz en 1982. Más recien- temente los estudió asimismo Ricardo Rodríguez González, en su extensa tesis doctoral (1990).
En cualquier caso, el primer libro de cuentas llevado inequívocamente por par- tida doble en España que ha sido objeto de estudio es el llevado por Gregorio Gue- rra, obligado de las carnicerías de Burgos. Conocemos de ella tan sólo el libro Ma- yor, cuya primera anotación es del 22 de mayo de 1536, mientras la última lleva la fecha de 11 de junio de 1537, cuando la fecha en que terminaba el convenio era la del 24 de junio, ya que el abastecimiento de carne de la ciudad se había concerta- do desde el día de San Juan de 1536 hasta el de San Juan de 1537. Es normal que el libro comience antes de la fecha de inicio del suministro de carne, pues las ano- taciones corresponden a las necesarias operaciones preparatorias. Pero no así que el libro se acabe antes de la fecha concertada: ello se debe a que faltan los últimos folios, arrancados o despegados del volumen. Pese a la falta de estos pocos folios, el libro ofrece una visión prácticamente completa del proceso y de todos los por- menores del abastecimiento de carne de la ciudad de Burgos durante el ejercicio
indicado, comenzando por la compra de ganado, financiación de la misma, man- tenimiento del ganado en los prados destinados al efecto, acabando con el sacrifi- cio y venta del mismo en las carnicerías de la ciudad, venta de los subproductos
resultantes, etc. He estudiado con amplio detalle esta cuestión en mi libro: Noti-
cia del abastecimiento de carne en la ciudad de Burgos (1536-1537). Libro Mayor del obligado de las carnicerías, Banco de España, Servicio de Estudios, Madrid, 1992, en el que no sólo se tocan los aspectos contables, sino también los histórico-eco- nómicos de la misma, como el consumo de carne de los habitantes de la ciudad, el precio de la misma y del ganado, las formas de financiación, costes y beneficios, etc. Por lo que respecta al análisis contable, el hallazgo de un solo folio del libro Manual o Diario, escrito por las dos caras, proporcionó la posibilidad de saber có- mo se registraban en él los asientos.
Con respecto a este análisis contable, que es el que nos interesa aquí, diremos en primer lugar que tanto en uno como en otro libro se siguen las normas habi-
tuales de una partida doble desarrollada, tal como están descritas en el Tractatus
Particularis De Computis et Scripturis de Luca Pacioli, así como en el Libro de Ca- xa y Manual de cuentas de Mercaderes, y otras personas, con la declaracion dellosde Bartolomé Salvador de Solórzano, para el caso español. De tal modo, las páginas del libro Manual se estructuran en tres columnas: la primera a la izquierda se uti- liza para consignar los folios de las cuentas en el Mayor o libro de Caxa, en la for- ma habitual de quebrado ya explicada; la columna central tiene una anchura apro- ximada del doble de las dos que la flanquean y sirve para consignar la explicación o cuerpo del asiento, que comienza con el nombre de la cuenta deudora, seguido de la expresión “debe por”, la cual introduce el nombre de la cuenta deudora con el importe del asiento, que figura inexcusablemente, siguiendo la norma de la épo- ca, tanto en el cuerpo del mismo como en la columna de cantidades. Esta colum- na figura a continuación de la del cuerpo. Si el asiento tiene distinta fecha que el anterior, en el renglón anterior al de su explicación se expresa la que corresponda.
El importe de los asientos, que figura tanto en el cuerpo como en la columna de cantidades, como se ha dicho, va expresado en ambos casos en cuenta castella- na. En la columna de cantidades, todos los importes se consignan en maravedís, pues ésta era la unidad de cuenta utilizada en todos los libros de cuentas de esa época en Castilla, sin perjuicio de que en la explicación pudieran consignarse en otras monedas de mayor valor, pero que eran reducidos a maravedís para su ex- presión en la columna de cantidades. El uso de la numeración arábiga se limita, por lo regular, a la paginación de los folios del libro de Caxa, al número de refe- rencia de los mismos, al año en la enunciación de las fechas, al registro del núme- ro de reses o de los productos objeto de las operaciones, etc. Incluso los precios o los días empleados en el trámite de las operaciones se consignan normalmente en cuenta castellana en el libro que nos ocupa. De acuerdo con lo habitual en esos momentos, los folios del Manual no llevan paginación ni están sumados. A los contables de esos tiempos la fecha les parecía suficiente referencia y dada la cos- tumbre de anular los errores mediante contraasientos, tampoco les servía su su- ma para cotejarla con las del Mayor. En cualquier caso, tampoco las sumas de los folios de este libro se arrastraban. Siguiendo también la norma corriente, los asientos del libro Diario llevaban una explicación prolija. Una circunstancia curio- sa es que también las partidas del libro Mayor llevaban una explicación extensa, aunque a medida que va avanzando el libro tiende a ser algo más sucinta.
El libro de Caxa o Mayor cumple asimismo todas las normas requeridas. Las cuentas constan de dos páginas enfrentadas; en la de la izquierda figura el Debe y en la de derecha el Haber. Cada cuenta tiene un solo número de folio, que figura en la página de la derecha. El nombre de la cuenta figura en la página del Debe, seguido de la expresión “debe”. Ambas expresiones se escriben algo destacadas, fi- gurando la primera algo retranqueda hacia la izquierda, en relación con el resto de anotaciones que luego se consignan en la página. En la página del Haber, co- mo era también habitual, no se consigna el título de la cuenta, sino simplemente la expresión “ha de aver”, también en letra destacada y retranqueda a la izquier- da. Estas expresiones “debe” y “ha de aver” figuran sólo al comienzo del folio, es decir, al comienzo del primer asiento de cada lado, seguidas de la fecha en la que se formula el asiento. Las demás partidas comienzan directamente por la fecha. Las páginas del Mayor se dividen asimismo en tres columnas; la de la izquierda es, simplemente, un margen, que, sin embargo, se aprovecha en su caso para ano- tar las cantidades de reses o de productos que intervienen en la operación. La co- lumna central es la más ancha y sirve para la explicación de la partida. Normal- mente la explicación del asiento en la cuenta deudora es más explícita que la con- signada en la cuenta acreedora. En dicha explicación el importe de las operacio- nes, así como el número de reses o productos de que se trate se hace constar en letra. En los asientos de cierre de la cuenta para pasar a un folio posterior, los sal- dos se expresan en cuenta castellana, lo mismo que en la columna de cantidades. Entre esta columna y la del cuerpo del asiento figura lo que podría considerarse como una cuarta columna, muy estrecha, que sirve para anotar el número de fo- lio de la cuenta de contrapartida, que se consigna siempre, aparte de expresar su nombre en la explicación del asiento.
Al faltar los últimos folios, según se ha anticipado, el libro Mayor no está ce- rrado ni figuran los asientos de regulariación. Pero, en cualquier caso, su cuadro de cuentas es muy extenso y no tiene nada que ver con los de las contabilidades que hemos citado anteriormente. Aunque en el libro no figure su cierre, por mi cuenta, a efectos de análisis, establecí un balance de situación de todas las cuen- tas según los folios disponibles. En esta tarea pude distinguir y clasificar las cuen- tas de acuerdo con los siguientes grupos: En el Activo: cuenta de caja; cuenta del arrendador u obligado del servicio de abastecimiento de carne; cuentas de valores reales; deudores en razón de la venta de productos; deudores por razones diver- sas; cuentas de explotación; y cuentas diferenciales. En el Pasivo: cuenta de finan- ciación; acreedores en razón de préstamos y dineros tomados a cambio; acreedo- res en razón de compras de ganado; acreedores por razones diversas; obligaciones a pagar; y cuentas de explotación.
La cuenta de caja figuraba a nombre del empleado encargado de la custodia y del manejo del efectivo, como era todavía costumbre en la época. Las cuentas de explotación del Activo recogían los animales, bueyes, vacas y carneros comprados. Las cuentas diferenciales correspondían, por su parte, a impuestos pagados y a gastos de gestión.
Por lo que se refiere al Pasivo, la cuenta de financiación correspondía a Martín de Salinas, destacado hombre de negocios y Prior a la sazón de la Universidad de Mercaderes y del Consulado de la ciudad de Burgos, que adelantó importantes cantidades a Gregorio Guerra para que atendiera a la compra de ganado y al abas- tecimiento de carne de la ciudad de Burgos. Las cuentas de explotación del Pasivo recogen los importes recibidos por la venta de la carne, así como de los diversos
subproductos obtenidos, como pellejos de carneros, cuernos de carneros, cueros de bueyes y vacas, sebo, hieles y vejigas, y nervios de bueyes y vacas.En resumen, puede concluirse que la distancia que media entre el libro de Caxa del obligado de las carnicerías de Burgos para el ejercicio 1536-1537 y los libros de cuentas de los que se ha hablado en las primeras páginas de este capítulo es grande, pues los avances contables introducidos en la contabilidad del abastecimiento de carne son realmente considerables. En efecto, este libro de Caxa contiene una verdadera con- tabilidad moderna, desarrollada por partida doble, aunque no incluya una cuenta de capital ni un activo inmovilizado, pues el convenio de abastecimiento y las ope- raciones a realizar no los requerían, ya que las instalaciones, matadero, carnicerí- as, prados donde mantener al ganado, etc., eran facilitados por el Ayuntamiento. De tal modo, el juego de cuentas utilizado permitía seguir perfectamente la mar- cha del negocio y tomar las decisiones oportunas en cada momento.