PRIMER TEXTO DOCTRINAL ESPAÑOL:
EL TRATADO DE CUENTAS DE DIEGO DEL CASTILLO
El primer texto doctrinal sobre contabilidad publicado por un español es el de
Diego del Castillo: Tratado de cuentas hecho por el licenciado…: natural d’ la cibdad
de Molina. En el qual se contiene que cosa es cuenta: y a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes agenos, cuya primera edición vio la luz en Burgos el año 1522, entrada la Edad Moderna. Poco conocemos acer- ca de la vida y la obra del autor de este libro, que fue objeto de dos ediciones más: la de Salamanca, de 1542 y la editada en esta misma ciudad en 1551. Se sabe que Diego del Castillo fue un notable jurisconsulto, nacido en Molina de Aragón, au- tor de varios libros, entre los cuales el más importante y conocido fue el titulado
Las leyes de Toro glossadas,que también conoció tres ediciones. Como es sabido, las Leyes de Toroconstituyen un conjunto de 83 leyes mandadas elaborar por los Reyes Católicos, con el principal objeto de clarificar la jerarquía y aplicabilidad de las leyes vigentes, dada la profusión existente a la sazón de disposiciones contra- dictorias, algunas anuladas en parte o totalmente y sin vigor, pero sin que media- ra derogación expresa, con lo cual se originaba una gran confusión acerca de lo
que realmente estaba ordenado. Las Leyes de Torofueron promulgadas en esta ciu-
dad el año 1505 por la reina Juana, muerta ya su madre Isabel la Católica. Sabe- mos también que Diego del Castillo era ya licenciado cuando en 1522 apareció la
primera edición del Tratado de cuentas,pues el mismo lo indica en su título. Mien-
tras que cinco años más tarde, en 1527, al publicarse la primera edición de Las le-
yes de Toro glossadas, ya era doctor, como se señala asimismo en el título. Para 1551 ya había fallecido (Hernández, 1981, p. 108)
El Tratado de cuentasfue escrito originalmente en latín por Diego del Castillo, pero por expreso deseo del emperador Carlos V la obra fue traducida y publicada
en español “porque pareció a Su Majestad que puesta en romance seria mas general”
(Hernández, 1985a, p. 204, nota 42). No estaría muy de acuerdo el autor con este deseo del monarca, dado que todas las obras científicas se publicaban a la sazón en latín; ello les daba un marchamo de calidad y seriedad, al tiempo que las hacía ase- quibles a lectores de otras lenguas vernáculas. Pero, obviamente, tuvo que acatarlo. Sea como fuere, lo cierto es que Diego del Castillo aprovechó la edición de su obra
Las leyes de Toro glossadaspara insertar en ella gran parte del texto en latín que el mandato del monarca había dejado inédito (González Sánchez, 1988, p. 216).
El libro de Diego del Castillo tiene un carácter fundamentalmente jurídico, pues trata de las cuentas como instrumento de rendición de la gestión de los ad- ministradores de bienes por cuenta ajena. Como se verá más adelante, la preocu- pación jurídica existente en la España de esta época por el tema de la rendición de cuentas, así como por la capacidad probatoria de los libros de cuentas, correlato de la que existía ya en la Baja Edad Media, no se limitó a la obra de Diego del Cas- tillo, sino que tuvo una amplitud muy extensa.
A modo de introducción, el libro comienza ofreciendo una serie de definicio- nes corrientes de lo que se entiende por cuenta y razón. Pero termina la serie di-
ciendo la que más conviene a su caso: “Y digo que la cuenta y razón que tiene de dar
el administrador es una memoria de lo que da y rescibe, porque de lo que rescibe tie- ne de dar cuenta por memoria, y ansi mismo de lo que da”.
A continuación, enumera los distintos métodos por los que en sus tiempos se acostumbraba a llevar las cuentas. Esta es, precisamente, una de las razones que hacen que la obra sea particularmente interesante para nosotros, pues constituye la primera información de que disponemos a este respecto y, como en seguida ve- remos, los métodos utilizados nos hablan de dos distintas formas de entender los registros contables. De forma que, esta información nos pone directamente en contacto con una problemática que estará presente en todo nuestro discurso.
Los métodos de llevar las cuentas indicados por Diego del Castillo son los si- guientes (Castillo, 1522, f. III vº):
1º. El de Data y Recibo, comentando que se llama así porque “los mercaderes y
personas que tienen cuenta con otros, asientan en sus libros, en una parte el recibo, y en otra parte lo que dan. Y cuando averiguan sus cuentas unos con otros, entran por Data y Recibo”. Este método utilizaba un volumen, encua- dernado, en el que constaban tanto la Data como el Recibo. Comenta el au- tor, no obstante, que no había gran inconveniente en que las dos partes se llevaran cada una de por sí, en distinto volumen. De la escueta explicación ofrecida por Castillo, parece que la Data estaría constituida por las opera- ciones en las que el dueño de los libros entregaba algo, es decir, lo que hoy conforma el Haber, mientras el Recibo sería lo contrario, o sea, el Debe. 2º. El método de Debe y Debe haber. Sobre este método, que corresponde a la
contabilidad que hoy día denominamos de partida doble, Castillo comenta
lo siguiente: “Otros asientan en una plana lo que deben, y en otra plana lo que
deben de haber, y cuando hacen cuentas, entran con debe y debe haber”. La denominación que se asentó pocos años después para designar este méto- do en la tradición castellana fue, como en su momento se verá, la de “mé- todo de Debe y Ha de haber”, con la cual se designaban los dos lados de las cuentas; también fue llamado alternativamente este sistema “método del li- bro de Caxa con su Manual”, expresión por la que se hacía referencia a los dos libros principales llevados en este método, es decir, el libro Mayor y el Diario, respectivamente, en su denominación actual.
3º. El método de Cargo y Descargo, llamado así según Diego del Castillo por-
que en él se hace “cargo al administrador de todo lo que recibió, y recibién-
dole en descargo, todo lo que dio y gastó”. Sin embargo, la denominación más corriente de este método, utilizada de manera general en los textos posteriores, es la de “Cargo y Data”, o también del “libro de pliego horada- do”, atendiendo a la forma de conservar los pliegos sueltos en que se lleva- ba dicha contabilidad.
Cualquiera de estas formas le parecía conforme a Diego del Castillo para llevar
las cuentas, “mas las dos primeras parecen mejores, y la postrera algo grosera”. Pa-
radójicamente, sin embargo, esta última era la preferida por la Administración pú- blica, las explotaciones señoriales y las entidades religiosas para llevar sus cuen- tas y para tomarlas a las personas que debían presentárselas. De este modo, tal sis- tema siguió utilizándose por esta clase de instituciones durante varios siglos más. En cambio, el de Data y Recibo desapareció completamente de la literatura con- table a medida que la contabilidad por partida doble se dio a conocer. Ello no quie-
re decir, por supuesto, que también desapareciera en la práctica. Posiblemente, si- guió siendo el método preferido por pequeños mercaderes y artesanos.
De esta manera, dentro de su enfoque y carácter jurídicos dirigidos a la rendición de cuentas, la obra de Diego del Castillo, se convirtió, como se ha dicho, en el pri- mer texto español conocido que distinguió entre las dos motivaciones principales para llevar cuentas, diferenciando asimismo entre los libros llevados a estos efectos, al tiempo que trató de diversos aspectos técnicos de la teneduría de libros, como lue- go se verá al hablar de los requisitos que debían reunir los libros de cuentas.
En relación con los obligados a rendir cuentas, el autor distingue una exhaus- tiva lista de ellos (Castillo, 1522, ff. III vº ss.):
1. Los encargados por manda testamentaria de administrar unos bienes, pa- ra al cabo de cierto tiempo traspasarlos a otro.
2. Los tutores y curadores de los menores y sus bienes, cuando terminara el tiempo de su tutela.
3. Los mayordomos, receptores, síndicos y ecónomos, limosneros, rectores, tesoreros, gobernadores y administradores de los bienes de las iglesias, mo- nasterios y hospitales.
4. También los socios de compañías que estuvieran a cargo del trato de las mercancías.
5. Asimismo la madre que administrase los bienes de sus hijos como tutora o
de cualquier otra forma, por lo que respectaba a “las cosas que son algo en
cantidad”. Si la madre se casara por segunda o tercera vez debería dar cuen-
ta a los hijos de los maridos anteriores “hasta la menor cosa”.
6. Lo mismo ocurría con la abuela.
7. Y también el padre en casos semejantes y en otros que Diego del Castillo re- laciona con detalle.
8. El hijo que fuese tutor o curador de los bienes del padre incapacitado. 9. Los cogedores de tributos reales, recaudadores de diezmos, terceros, deca-
nos y mayordomos.
10. Los tesoreros, receptores, armarios o cajeros, prepósitos, prebostes, coge- dores y todos los que administrasen bienes de otros.
11. Asimismo los mayordomos y prelados. 12. Los ejecutores de testamentos.
13. Y, por fin, reunidos en una cláusula general, como era costumbre en aquellos
tiempos al objeto de asegurarse de que no se dejaba ningún cabo suelto, “to-
dos los administradores de bienes agenos son obligados a dar cuenta dellos”.
A esta lista le seguía otra, no menos exhaustiva, de las personas a quienes se de- bían rendir las cuentas. A estos tomadores de cuentas se les especificaba con todo detalle los requisitos que los libros de cuentas debían cumplir para poder ser acep- tadas las cuentas en ellos contenidas. Esta parte, la séptima, es, lógicamente, una de las más interesantes del libro a nuestros efectos. El ejemplo que utiliza el autor para ilustrar su exposición se basa en un libro llevado por el método de Data y Re- cibo que, según hemos visto, era uno de sus preferidos, aunque puede generalizar- se a cualquiera de los métodos contables. Los requisitos y condiciones que Diego
del Castillo indica para que los libros de cuentas puedan ser aceptados en la ren- dición de cuentas son los siguientes (Castillo, 1522, f. X vº y ss.):
1. Debían tener anotado todo lo que el administrador había recibido de su señor. 2. Asimismo debía contener todo lo que él había dado al señor o a otros por su mandado, así como lo gastado en la persona y bienes del señor, o en sus negocios y causas.
3. El libro de cuentas del administrador que no tuviera Data y Recibo no es- taría bien ordenado y levantaría sospechas contra su dueño, estando obli- gado a pagar el interés de lo que se probase.
4. Si no hubiese anotado algún importe recibido de los deudores del señor, de- bería pagarle a éste el duplo.
5. La Data y el Recibo indicados constituían en su conjunto lo que se llamaba libro de cuentas.
6. Ello no quería decir que la tal Data y el tal Recibo tuvieran que estar escri- tos en el mismo volumen. Podía ser que el Recibo estuviera anotado en un volumen y la Data o gasto en otro. En cualquier caso, estos dos volúmenes se llamarían conjuntamente el libro de cuentas.
7. Sin embargo, sería mejor que el Recibo y el Gasto estuvieran asentados en el mismo volumen, de forma que no hubiera sospecha contra el adminis- trador de que estando separados había quitado, añadido o mudado partida alguna, creciendo el gasto o haciendo otros fraudes.
8. Si el administrador fuera tesorero, contador o receptor de rentas y tributos reales, tendría que poner en cabeza del libro de cuentas el nombre del mo- narca que entonces reinaba.
9. Asimismo, debería poner el día en que recibía los tributos, rentas y otros bienes del señor y el día, mes y año en que los dio, gastó y pago.
10. De igual forma se requería que en la Data pusieran los administradores la causa por la que decían que dieron o gastaron los maravedís o cosas asen- tadas, al objeto de que los contadores pudieran conocer si la causa del gas- to fue justa o suficiente.
11. Del mismo modo era necesario que el administrador escribiera en el libro de cuentas extensamente o por menudo lo que gastó, y en qué lo gastó, y a quién se lo dio y pagó.
12. Si el libro de cuentas no tuviese escrito el día, mes y año en que el adminis- trador recibió los bienes del señor, y el día en los dio, gastó o distribuyó, así como la causa del gasto, la cuenta sería intrincada y no se podría contar de- rechamente. Por motivo causaría sospecha contra el administrador. 13. Por ende, estaría en culpa y con algún otro indicio no carecería de pena. 14. Y los contadores encargados de revisar las cuentas no podrían pasar en
cuenta la partida que no tuviera las cosas dichas, porque siendo la cuenta intrincada y oscura los contadores no podrían comprender si se había al- gún fraude y engaño en ella. No pudiendo conocer bien la verdad, no po- drían aceptar justamente lo asentado.
15. De ello se seguía que los contadores no tenían que dar crédito alguno al li- bro del administrador, salvo cuando además de la data y el recibo se asen-
taba en cada partida el día, mes y año, y se explicaba qué dio, gastó y pagó, y la causa del gasto.
16. Esto era así en caso de que el señor negase el contenido de la partida. Pero si el señor la reconociera o confesara, debía ser pasada o aceptada en cuen- ta, porque la confesión del señor quitaba y eliminaba toda sospecha. 17. Lo mismo era en relación con cualquier partida de gasto en que no se hu-
biera indicado la fecha o la causa, pero, en cambio, si el administrador di- jera que había recibido algo, aunque no hubiera hecho constar la fecha, de- bería pasársele la partida en su contra.
18. Por ello se afirmaba que en el Recibo no se requería día, pero en la Data, sí.
19. Igualmente se afirmaba en relación con la causa, que en la Data debía ex- presarse, pero, en cambio, no era necesario hacerlo en el Recibo.
20. Y cuando se nombrara alguna causa en la Data, los contadores habían de comprobar que fuera justa y bastante antes de aceptarla en la cuenta de gasto, porque solamente una causa muy urgente y necesaria debía mover al contador para que aceptara el gasto y lo pasase en cuenta.
21. A este respecto, se aconsejaba especialmente a los contadores: “que no pas-
sen en cuenta las expensas o gastos que los administradores dixeren aver he- cho, salvo en caso que les consto claramente la causa del gasto que dan, di- ziendo lo que gastaron, y en que y porque lo gastaron, y si paresciere a los con- tadores que la causa del gasto no es bastante, no passaran en cuenta el gasto”.
A continuación, Diego del Castillo expone varios ejemplos de fraude, entre ellos dos en los que él tuvo que intervenir en calidad de tomador de cuentas. El primero de ellos, en 1550, a un receptor de los Reyes Católicos que había asenta- do la misma partida de gasto tres veces de forma disfrazada en sus libros de cuen- tas; el segundo, en 1499, a unos cogedores de alcabalas en régimen de encabeza- miento que habían cobrado de los obligados al pago mucho más de lo que habí- an de cobrar.
Con este motivo, hacía mucho hincapié en advertir a los tomadores de cuen-
tas que fueran “cautos y sabidos en tomarlas, y que esten reziamente avisados”,
pues “se dize que muchos officiales y administradores son lobos robadores y perros de corte que con diversas maneras y grandes astucias y engaños, sin que los sien- tan, degüellan las ovejas y se beven la sangre dellas… y es porque los dineros ciegan los ojos de los administradores, codiciando hazer suyo el dinero ageno” (Castillo, 1522, f. XIII rº y vº).
La parte siguiente del libro, la octava, también muy completa e interesante, se refiere a la capacidad probatoria de los libros de cuentas. La divide el autor en fun- ción de tres preguntas. La primera trata de la cuestión de si el libro de cuentas prueba a favor de quien lo escribió. La segunda de si prueba en contra del que lo escribió. Y la tercera, finalmente, de si hace prueba contra terceros. Son las pre- guntas que surgen una y otra vez, que ya vimos en la Baja Edad Media y que lue- go veremos en la profusión de tratados jurídicos sobre libros de cuentas que se pu- blicaron en la segunda mitad del siglo XVI.
Estos aspectos de la obra de Diego del Castillo, como texto destinado al análi- sis de los libros contables en tanto instrumento de rendición de cuentas, así como
a su capacidad probatoria, dieron lugar a finales de la década de los 80 del siglo XX a varios trabajos de la investigadora norteamericana Patti Mills, que culmina- ron en una meritoria traducción del tratado al inglés, acompañada de un estudio introductorio de la obra (Mills 1986, 1987, 1988).
Más recientemente, Carlos Larrinaga y Marta Macías han trabajado también sobre el libro de Diego del Castillo, desde la óptica de la nueva historia de la con- tabilidad, considerando la rendición de cuentas como exponente de un instrumen-
to deliberado del Estado para regular el comportamiento individual (Larrinaga et
al., 2005a, 2005b).
Aparte de presentar un nuevo concepto de la contabilidad que, de alguna manera estaba implícito ya en la disposiciones legales que hemos contemplado en el capítulo anterior, pero que hasta entonces no había sido analizado de forma ex- plícita, el de instrumento para la rendición de cuentas, el tratado de Diego del Cas- tillo tiene la virtud de presentarnos, como ya hemos anticipado, diferentes formas o sistemas de llevar las cuentas que se corresponden con dos distintas funciones de las mismas. En las páginas siguientes estudiaremos el desarrollo de estas for- mas en la España de los siglos XVI y XVII, que dieron lugar, tanto en nuestro país como en otros europeos, a sistemas ya bien definidos y estructurados.