Colombia
Dejando de lado la tradición del EP en el Derecho Internacional Tributario, analicemos el tema desde la ley interna. Alemania en el artículo 12 párrafo 1 de su Código Fiscal (Abgabenordnung, AO) regula al EP como un criterio de conexión del impuesto sobre la renta de manera muy parecida al modelo OCDE. A su vez el artículo 50 párrafo 1 de la Ley sobre Impuesto de Renta (Einkommensteuergesetz, EStG) esta- blece que los contribuyentes no resi- dentes sólo podrán atribuir ingresos y deducir los gastos del negocio que es- tén económicamente relacionados con las rentas internas o domésticas21. Esta- dos Unidos no utiliza en su legislación tributaria interna el término estableci- miento permanente, aun cuando el In- ternal Revenue Code de 1986 (IRC) usa la frase “the conduct of a trade or busi- ness within the United States”, para gra- var con el impuesto sobre la renta por el criterio de la fuente a los extranjeros.
España por su parte contiene una definición de EP desde 1920, actual- mente su regulación sobre los elemen- tos que lo configuran son muy simila- res al modelo OCDE y se establece el método de la contabilidad separada entre la oficina principal y el EP22. In- dia desde el 2001 consagra el EP en su ley interna dentro de las provisiones de precios de transferencia de manera también similar al modelo OCDE. En cuanto a la atribución de rentas los ne- gocios hindúes deben estar separados de los de la oficina principal y llevar
contabilidad independiente de confor- midad con la normatividad de 195623.
De la misma forma otros países co- mo Venezuela, Perú, Ecuador, Bolivia o México incorporan dentro de su legis- lación interna la figura del EP como criterio de sujeción.
Las razones para que se encuentre regulada la figura en la ley interna son variadas, por mencionar algunas:
i. Da seguridad jurídica en la apli- cación de los CDI en la medida en que podría llegar a entenderse que los CDI no crean mayores obligaciones tributa- rias pues su función está en limitar el poder tributario de los Estados contra- tantes, de manera que, el EP podría ser considerado como algo más gravoso y por tanto, por no existir una norma que grave al EP, como sujeto pasivo tri- butario, no tendría aplicación el ar- tículo 5 y 7 de los CDI, es decir, en todo caso tributaría en residencia. A esta in- terpretación podría agregarse que la redacción del artículo 7 del CDI señala: “Si la empresa realiza su actividad de dicha manera (con EP), las utilidades de la empresa pueden someterse a im- posición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.” (negrilla fuera de texto). Este artículo, clara- mente señala que será potestad del Es- tado de la fuente, o más técnicamente, el Estado de configuración del EP, la de gravar o no esos beneficios o utilidades de acuerdo a su legislación, de manera que si no existe tal, serán gravados en la residencia.
El punto fue discutido en un desa- yuno organizado por la IFA Capítulo
21 NAUMANN, Manfred, Germany Report, IFA, 2006. 22 GARCÍA FRÍAS, Ángeles, Spain Report, IFA, 2006. 23 KAPUR, Rakesh, India Report, IFA, 2006.
Colombia en el mes de febrero de 2009, y ahí se sostuvo que el EP per se no tiene personalidad jurídica, por el contrario, goza de la personalidad jurí- dica de la sociedad no residente y por tanto, a efectos tributarios, el sujeto pasivo sería el no residente que se en- contraría determinado como tal por el artículo 20 del ET en donde se le señala que será contribuyente por sus ingre- sos de fuente nacional. Bajo esta posi- ción, la aplicación de los artículos 5 y 7 de los convenios estaría garantizada pues no habría ningún reproche de su- jeción del EP en Colombia.
Sin embargo, también podría decir- se que según el mencionado artículo 20 la base gravable del EP serían los in- gresos de fuente nacional, mientras que los CDI establecen que la base gra- vable de los EP son los ingresos atri- buibles, con lo cual se evidencia una disparidad que genera indefectible- mente inseguridad jurídica. Este punto desde una interpretación amplia po- dría ser solucionado bajo el entendido que lo que busca el convenio es res- tringir el criterio de la fuente a los in- gresos que sean atribuibles. Esta últi- ma posición generaría a su vez otro problema: ¿cuáles serían los ingresos atribuibles si la legislación colombiana no establece ningún régimen de atri- bución? Y dentro de todo esto se gene- ran otras inquietudes: ¿cuáles costos y gastos son atribuibles si la ley colom- biana tampoco los regula de esa for- ma? ¿aplicarían los límites de gastos en el exterior de los artículos 121 a 124-2? ¿aplican las normas de precios de transferencia en las operaciones entre el EP y la matriz?24
ii. Los operadores jurídicos tam- bién se han preguntado: ¿si el EP es un sujeto pasivo, no debería estar regula- do en la ley para cumplir con el princi- pio de legalidad? Debemos aclarar que esta ha sido la posición de algunas per- sonas en Colombia, incluso en el pro- yecto de “reforma estructural”25 en el año 2005 se creaba el EP en el artículo 48 en el régimen de impuesto a renta para extranjeros en donde se indicaba que “(p)ara efectos de la aplicación de tratados de doble tributación celebra- dos por Colombia con terceros países, se entiende como establecimiento perma- nente el lugar donde se desarrolla la ac- tividad económica y comprende entre otros: sedes de dirección, sucursales, ofi- cinas, fábricas, talleres, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos na- turales, obras o proyectos de construc- ción o instalación”.
El motivo por el cual se incluye esta norma dentro del proyecto es evitar es- tos posibles problemas de violación del principio de legalidad. Como ve- mos las cosas, esta norma pretendía, únicamente, evitar problemas de au- sencia de sujeto pasivo de impuesto a la renta en aplicación de los CDI. Con todo, no estamos de acuerdo con esta posición en la medida en que los CDI hacen parte de los tratados internacio- nales que bajo nuestra Constitución son aprobados mediante ley de acuer- do a lo preceptuado por el artículo 150 numeral 16. De esa forma el tratado es una ley en sentido formal y material lo que nos lleva a concluir que un CDI puede crear sujetos pasivos.
24 Véase al respecto: Conceptos 4243 del 2009, 108157 de 2008, 094152 de 2003, 11052 de 2007, 094036 de 2005, 065074 de 2005 de la DIAN.
25 CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, Proyecto de Ley 039 de 2006 presentado por el Gobierno del Presidente Álvaro Uribe Vélez.
Si nos aferraramos a la tesis que he- mos cuestionado, tendríamos que de- cir que no es posible que un tratado decrete beneficios fiscales (exenciones, exclusiones, etc.), pues hace parte de la reserva de ley y de la autoimposición. Esto llevaría a que la mayoría de los ar- tículos de un CDI fueran inconstitucio- nales en la medida en que siempre ge- neran una exención en alguno de los Estados.
Ahora bien, en cuanto a los efectos del EP el artículo 46 del proyecto indi- caba que la renta de los EP “que operan en Colombia, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos por su gestión en el país.” Este artículo incluye una variación del principio de atracción limitado que, implica que so- lo son gravables en el Estado de consti- tución del EP las rentas obtenidas en ese territorio.
Sin embargo, parece un poco raro este artículo en la medida en que seña- la: “la renta de fuente nacional” de los EP será gravable. Como hemos visto el EP no grava todas las rentas generadas en el lugar de constitución del EP, solo grava las que sean imputables al EP conforme al principio de no atracción y este funesto artículo imputaba al EP todas las rentas de fuente nacional (desconoce el sentido del EP). No en- tendemos a qué se refiere la frase “se determinará sobre la base de los resul- tados reales obtenidos por su gestión en el país”. No se acude a los principios de empresa independiente, solo se dice que se gravarán los “resultados reales” lo cual no tiene ningún sentido si lo que se pretende es evitar la manipula- ción de bases gravables del EP.
iii. ¿Es la figura comercial de la su- cursal de sociedad extranjera suficiente
para aplicar el EP? El Código de Comer- cio colombiano define a las sociedades extranjeras como aquellas que consti- tuidas conforme a la ley de otro país y con domicilio principal en el exterior. Al efecto la decisión 291 de la CAN es- tablece “unos porcentajes y condiciones de la inversión procedente de países dis- tintos de los que integran el Pacto Andi- no en el capital de las sociedades consti- tuidas en el respectivo país receptor, pa- ra determinar si la sociedad ha de repu- tarse como “nacional”, “extranjera” o “mixta” únicamente para efectos de aplicarle las disposiciones sobre inver- siones extranjeras y nada más”26. Es por ello que una sociedad que se constitu- ya bajo la ley colombiana y tenga su domicilio en Colombia puede, si reúne las condiciones de la decisión, ser tra- tada como si fuera un capital extranjero a efectos de la decisión, sin perder la calidad de sociedad colombiana.
Estas sociedades extranjeras pue- den operar en Colombia a través de ac- tividades que pueden catalogarse co- mo temporales o permanentes. En este último caso las normas comerciales imponen tres cosas: a) someterse a la vigilancia del Estado, por medio de la Superintendencia Financiera o de So- ciedades, según su objeto social; b) constituir una sucursal con domicilio en el territorio nacional; c) Constituir apoderado.
La distinción entre actividades temporales o permanentes se encuen- tra medianamente clara en la legisla- ción y doctrina colombiana. Si verifica- mos las hipótesis comerciales para constituir sucursal, son en la mayoría de los casos similares a los elementos configurantes del EP.
El carácter de permanente como hipótesis en la cual se debe constituir una sucursal se asemeja a la fijeza co- mo elemento de la cláusula general en la configuración del EP. A pesar de la coincidencia el EP requiere de algunas condiciones más para su configura- ción, como el lugar fijo de negocios y que en la sucursal puede no ser nece- sario. De manera similar el régimen de la sucursal de sociedad extranjera no cobija todos supuestos del EP perso- nal, por lo cual puede decirse que las regulaciones del EP y de la sucursal no son idénticas. Más aún si recordamos que la primera es una figura jurídico- tributaria y la segunda pertenece al ámbito jurídico-comercial. A manera de ejemplo un agente dependiente en muchos casos podrá no ser considera- do sucursal, pero sí EP. También puede darse el caso de una aseguradora que asegure riesgos o recaude primas en Colombia que a la luz de modelo de CDI de la ONU se considere un EP, pe- ro que a la luz de la legislación colom- biana no se le imponga el deber de constituir una sucursal.
La sucursal de sociedad extranjera está sometida al siguiente régimen co- mercial: 1) El capital destinado por la sociedad a sus negocios en el país po- drá aumentarse o reponerse libremen- te, pero no podrá reducirse sino con sujeción a lo prescrito en el Código de Comercio 2) Estas sociedades llevarán, en libros registrados en la misma cá- mara de comercio de su domicilio y en idioma español, la contabilidad de los negocios que celebren en el país, con sujeción a las leyes nacionales. Asimis- mo enviarán a la correspondiente Su- perintendencia y a la misma cámara de comercio copia de un balance gene- ral, por lo menos al final de cada año. 3) Los revisores fiscales de las socieda- des domiciliadas en el exterior se suje-
tarán, en lo pertinente, a las disposi- ciones del Código de Comercio sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el país. 4) Estos reviso- res deberán, además, informar a la co- rrespondiente Superintendencia cual- quier irregularidad.
El Estatuto Tributario por su parte, señala en los artículos 12 y 20 que las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza son contribuyentes del im- puesto de renta y complementarios, únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, aplicándoseles el régimen señalado para las sociedades anónimas nacio- nales, salvo cuando tengan restriccio- nes expresas. El problema que se plan- tea en estos casos es la forma cómo se fiscaliza a estas entidades y cómo se les notifica de los actos administrativos, que en tales actuaciones, se realicen, de ahí la importancia de la retención en la fuente por pagos al exterior.
La pregunta sería, bien y ¿qué pasa- ría con las entidades no residentes que realicen actividades permanentes en Colombia y no se registren? Al respecto la DIAN en un reciente concepto seña- ló que la administración tributaria po- drá inscribir de oficio en el RUT a quien incumpla este deber. Sin embar- go, la fiscalización será difícil y se tie- nen pocas herramientas en la legisla- ción actual, de ahí que el tema sancio- natorio y de responsabilidad de otros entes que resulten ser vinculados eco- nómicos con el EP debería ser espe- cialmente regulado. Hay casos como las actividades temporales en las cua- les un no residente establece un lugar de negocios, sin que deba cumplir los requisitos para ser sujeto de obligacio- nes formales y vende productos a no declarantes y aunque por ser pagos a no residentes debe retenerse en la práctica se hace imposible. Súmese a
ello el problema de las aseguradoras del exterior que aseguran riesgos ubi- cados en Colombia o reciben primas en Colombia.
Con todo lo anterior el EP, a nuestro entender, debe ser regulado de manera general por nuestra ley no solo para efectos de la aplicación de tratados in- ternacionales y como criterio de vincu- lación objetivo. Al considerarlo como un criterio de conexión objetivo per- mitirá gravar situaciones diferentes a la sucursal de sociedad extranjera y en muchos casos solucionará problemas de eficiencia en el recaudo.