PRESTADOS POR UN RESIDENTE EN ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
2. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
3.1. Establecimiento permanente a) El Tratado no podría establecer la
existencia de un EP si conforme a la LISR éste no existe. En efecto, el Tra-
tado no podría gravar los ingresos como provenientes de un EP cuan- do éste es inexistente conforme a la legislación mexicana12.
b) Por otra parte, de existir un EP con- forme a la LISR, hay argumentos pa- ra sustentar que conforme al Trata- do no se constituye un EP.
En efecto, el Tratado dispone, en su artículo 5, que el término “estableci- miento permanente” incluye “barcos utilizados en la exploración o explota- ción de recursos naturales, o las activi- dades de supervisión relacionadas con ellas”, cuando dicha actividad tenga una duración superior a seis meses13.
Al respecto, el extranjero que efec- túe la exploración sería quien consti- tuiría un EP en México, y en supuesto en estudio, USCO no utiliza la embar- cación para explorar recursos natura- les, la utiliza para prestar el servicio de fletamento a Mex-1, quien subfletará el barco a Mex-2, siendo esta última so-
c) Por lo anterior, si la Constitución, la Convención y la Ley Federal del Mar restringen la soberanía y jurisdicción de la nación en la zona económica exclusiva, únicamente a lo referente a las actividades de explotación o exploración, se colige que el ámbito material de validez de las leyes mexicanas, incluidas las fiscales, existe solamente en atención a la naturaleza de la actividad realizada en esa zona.
Por lo tanto, el artículo 8 del Código Fiscal debe interpretarse en el sentido de que las disposiciones fiscales pueden aplicarse en la zona económica exclusiva (ámbito espacial de validez), únicamente de acuerdo con las materias que el derecho mexicano puede tutelar en la mencionada zona, es decir, las actividades relativas a la exploración y explotación o el establecimiento y utilización de instalaciones artificiales para esos fines.
d) Si lo anterior resulta correcto, el artículo 188-Bis de la LISR sólo se refiere a las operaciones de cabotaje realizadas en las zonas marinas mexicanas que se sitúen dentro del territorio nacional delimitado conforme al artículo 47 de la Constitución. En consecuencia, si la navegación se realiza en puntos ubicados en la zona económica exclusiva, no será una navegación de cabotaje en territorio nacional y, por tanto, no existirá causación del ISR.
Por último, debe precisarse que de acuerdo con el artículo 3, (1), (f ) del Tratado, el alcance del concepto de México del artículo 8 del Código Fiscal resulta aplicable para determinar los supuestos regulados por dicho instrumento, según se comenta más adelante.
12 Si bien la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que los tratados se encuentran jerárquicamente por encima de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, en materia tributaria existe un principio de reserva de la ley, por virtud del cual sólo una ley en sentido formal y material (excluyendo por ende a los tratados) puede establecer los elementos esenciales de una contribución.
ciedad quien efectivamente prestaría el servicio de exploración14.
Es decir, para que se actualice este su- puesto, el residente en el extranjero debe explorar recursos naturales utilizando para ello un barco y en nuestro caso US- CO no realizaría dicha actividad15.
3.2. Ingreso gravable
a) El primer párrafo del artículo 8 del Tratado (Navegación Marítima Aé- rea) señala que los ingresos obteni- dos por una empresa residente en un Estado Contratante (USCO), pro- cedentes de la explotación de bu- ques en tráfico internacional, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de dicha empresa (EUA).
Asimismo, el segundo párrafo de di- cho precepto dispone que los beneficios derivados de la explotación de buques en tráfico internacional comprenden los
beneficios procedentes del arrenda- miento de buques sobre una base de na- ve completa (por tiempo o viaje).
El inciso d) del artículo 3 del Trata- do (Definiciones Generales) define trá- fico internacional como “todo transpor- te efectuado por un buque o aeronave, salvo cuando dicho transporte se efectúe exclusivamente entre dos puntos situa- dos en el otro Estado Contratante”16.
En la especie no resulta aplicable el artículo 8, toda vez que USCO no ob- tiene ingresos de la explotación de bu- ques “en tráfico internacional”.
b) No obstante lo anterior, somos de la opinión que el ingreso obtenido por USCO, si no existiera EP en México, sólo podría ser gravado en su país de residencia, en atención al primer párrafo del artículo 7 (Beneficios Empresariales) del Tratado.
La primera parte del primer párrafo del artículo 7 del Tratado dispone que
14 En nuestra opinión, erróneamente se podría argüir que basta con que el barco se utilice para la exploración de recursos naturales para que se considere un EP, ya que, por la naturaleza del fletamento por tiempo, el uso lo conserva el fletante, por lo que es él quien lo usa en la exploración de recursos naturales y por lo tanto es él quien constituye el EP.
15 Refiriéndose a la Convención Modelo de los EUA y específicamente al punto en estudio, Klaus Vogel señala: “Consequently, every exploration activity will lead to a permanent establishment after
the lapse of the time limit, no matter whether the natural resources discovered are subsequently exploited by the exploring enterprise itself or by some third party”. Vogel, Klaus, “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions”, Kluwer, 2ª edición, 1990, pág. 219.
En esta línea, la persona que constituye el EP será la entidad que usa el barco para explorar, con independencia de que la explotación la efectúe ella misma o una tercera persona, por lo que no tendrá un EP la persona que le presta un servicio a la entidad que explore, y mucho menos como en el presente caso, cuando el servicio es prestado a una sociedad que no será la que explore los recursos naturales.
16 El artículo 3, inciso f ), del Tratado define “México” remitiendo a la definición del Código Fiscal, sin embargo, el primer párrafo del Protocolo dispone que cuando se haga referencia a su sentido geográfico, México y los Estados Unidos se entiende que comprenden las áreas de la plataforma continental y el subsuelo de los respectivos mares territoriales en los que pueden ejercer sus derechos de conformidad con su legislación interna y el Derecho Internacional.
De acuerdo con los razonamientos expuestos en el punto 2.2. inciso f ) del presente estudio, si las embarcaciones llegan a la zona económica exclusiva y se llega a la conclusión que conforme a la legislación interna y al derecho internacional la mencionada zona no debe ser considerada como territorio nacional, estaríamos en presencia de “tráfico internacional”, sin embargo, no sería aplicable el Tratado, ya que no habría gravamen conforme a la LISR, y tampoco habría gravamen en México conforme al Tratado, atento a lo dispuesto por el artículo 8 de dicho instrumento.
“los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un estableci- miento permanente situado en él”.
En la medida en que el residente en el extranjero no cuente con un EP en México a través del cual desarrolle las actividades que se comentan, los pagos derivados de contratos de fletamento, no podrán ser sujetos a retención por parte de los residentes en México17.
Por ello, si USCO no tiene un EP en México, sus ingresos únicamente po- drían ser gravados en EUA.
c) Cabe señalar que el último párrafo del artículo 7 del Tratado dispone que “cuando los beneficios empresa- riales comprendan otras rentas regu- ladas separadamente en otros ar- tículos de este Convenio, las disposi- ciones de aquéllos no quedarán afec- tadas por las del presente artículo”. Es decir, si los beneficios empresa- riales incluyen rentas por conceptos cubiertos en otros artículos del Tra- tado, dichos artículos deberán apli- carse en lugar de lo dispuesto por el artículo 7 del Tratado, por lo que consideramos pertinente realizar las siguientes precisiones:
(i) El artículo 8 del Tratado es ina- plicable en la especie, por las ra- zones expuestas anteriormente. (ii) El artículo 14 del Tratado y el
párrafo 14 de su Protocolo pre-
vén reglas aplicables a rentas obtenidas por una sociedad re- sidente de EUA por la “presta- ción de servicios personales in- dependientes”, y permite el gra- vamen en el país de fuente de riqueza de los ingresos en la medida en que exista una base fija en dicho país.
Conforme al artículo 14 del Tratado, los servicios comprenden, en términos generales, las actividades independien- tes de carácter científico, literario, pro- fesional, entre otros conceptos, y no así las actividades de carácter comercial como en el supuesto en análisis.
Nuestra interpretación, en el senti- do de que el concepto de servicios per- sonales no incluía las actividades em- presariales, anteriormente se confir- maba de la simple lectura del párrafo 1 de los comentarios al artículo 14 que se realizan al Modelo de Convenio, pu- blicados por el Comité de Asuntos Fis- cales de la Organización para la Coo- peración y el Desarrollo Económicos (Comentarios OCDE)18. Actualmente, el artículo 14 ha sido eliminado del Modelo de Convenio, en atención a las similitudes entre los conceptos de base fija y EP, entre otras cuestiones.
Por lo anterior, los servicios de fle- tamento no deben ser considerados en el artículo 14 del Tratado.
(iii) El artículo 23 del Tratado (Otras Rentas) establece que “las ren- tas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los artículos anteriores del pre-
17 De existir un EP de USCO en México, sería aplicable este artículo y el EP será gravado conforme al Título II de la LISR.
18 En términos de la regla I.2.1.22. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009, para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, resultan aplicables los Comentarios OCDE, siempre y cuando los mismos sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por México.
sente Convenio y procedentes del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado”.
En relación con dicho artículo, la explicación técnica del Comité Con- junto sobre Impuestos del Congreso de EUA19 señala, como una regla general, que aquellos conceptos de ingreso de los que no se ocupe el Tratado que re- ciba un residente de un Estado y se ge- neren en el otro Estado podrán gravar- se en este último Estado (fuente).
Para estos efectos, se expresa, en dicho documento, que el tratado se ocupa de un determinado ingreso si un concepto de la misma categoría se su- jeta a las disposiciones de algún artícu- lo, independientemente de que se con- cedan beneficios para dicho ingreso. Este reporte cita, como conceptos a ser incluidos en el artículo 23 del Tratado, los ingresos por premios de lotería o por penas convencionales, entre otros.
Conforme a lo anterior, el artículo 23 del Tratado deberá aplicarse única y exclusivamente en el supuesto de que
las demás disposiciones del Tratado no hubiesen previsto regla alguna para cierto tipo de ingresos.
Para efectos de nuestro estudio, asumiremos que la actividad principal de USCO es la explotación comercial de sus buques a través de la celebra- ción de contratos de fletamento, por lo que los ingresos derivados de dicha ex- plotación sí encuadran en las reglas del artículo 7 (cuando se trata de transpor- tación de cabotaje como la que se ana- liza) o del artículo 8, sólo en el supues- to de transportación que califique co- mo tráfico internacional, que implica- ría la inexistencia de un gravamen en la especie, según se ha comentado lí- neas atrás.
4. CONCLUSIÓN
Existen bases legales para sustentar que USCO no generaría un EP en Méxi- co con motivo de los servicios de fleta- mento por tiempo que presta a Mex-1 y consecuentemente que los ingresos que percibe no son gravables en México.
19 Cfr. Joint Committee on Taxation, Explanation of Proposed Income Tax Treaty (and Proposed
Un tema que suele presentar aristas complicadas es el de la existencia de distintos tipos de definiciones acerca del concepto de establecimiento per- manente; debido a la complementarie- dad de ambos tributos, ciertas distor- siones pueden producirse ante la falta de conclusiones definitivas por parte de la Autoridad Fiscal.