Coexistencia de los dos enfoques

Sólo en los primeros casos planteados en el campo de la fiscalidad directa, coexisten los dos enfoques de una manera más pura: el test de discriminación y el de restricción116_{. En}

113 MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y CALDERÓN CARRERO, J.M., “La jurisprudencia del TJUE: los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas comunitarias sobre la legislación nacional en materia de imposición directa”, op. cit., pp.880. TERRA, B.J.M. y WATTEL, P.J, European Tax Law, op. cit., pp. 85:”But if every difference between the cross-border and the domestic situation is considered to be

discriminatory, then not much scope seems to be left for the rule of reason, which, according to the Court, can only save measures without distinction. Nonetheless, the rule of reason has not disappeared at all; on the contrary: it is very much alive and kicking in direct tax cases, also as regards measures with distinction between domestic and cross-border positions, which are recently often justified on the unwritten grounds of a balanced allocation of taxing right. In fact, the rule of reason has been applied in virtually every direct tax case of the last decade in which the Court found a discrimination to be present”.

114 Asunto C-42/02, Lindmann, Rec. 2003 I-13519.

115 Ibid, apartado 26: “En el asunto principal, de los autos que el órgano jurisdiccional remitente ha

transmitido al Tribunal de Justicia no se desprende ningún dato estadístico o de otro tipo que permita afirmar la gravedad de los riesgos vinculados a la práctica de los juegos de azar ni, mucho menos, la existencia de una relación directa entre tales riesgos y la participación de los nacionales del Estado miembro de que se trata en loterías organizadas en otros Estados miembros”.

116 PANTAZATOU, E., European Economic Integration through fiscality: a legal perspective, op. cit., pp. 174 y KINGSTON, S., “A light in the darkness: recent developments in the ECJ's direct tax jurisprudence”, op. cit., pp 1329.

cuanto al primero, que podemos visualizar en Schumacker y Wielockx, el Tribunal sigue un esquema en cuatro pasos: (i) comienza por preguntarse si las situaciones son comparables; 2) si existe una diferencia en cuanto al tratamiento; 3) si puede justificarse dicha medida; 4) si la medida es proporcional. Por el contrario, el enfoque de restricción, que se aplica también en dicho período se desarrolla en tres fases: (i) comienza por preguntarse si la medida es restrictiva a las libertades fundamentales de circulación; (ii) si puede justificarse; (iii) en tercer lugar si es proporcional. Como ejemplos claros de este segundo enfoque, podemos citar Futura117_{. El Tribunal entendió que la legislación}

luxemburguesa que exigía a una sucursal de una sociedad no residente llevar una contabilidad aplicando la legislación luxemburguesa constituía una restricción a la libertad de establecimiento. Se cambia así el enfoque, y en vez de analizar la medida bajo la lupa de si es discriminatoria o no por razón de nacionalidad, se analiza si la medida en cuestión constituye una restricción al mercado interior. Por primera vez, este nuevo marco conceptual le permite al TJUE analizar si la medida se encuentra justificada bajo las exigencias imperativas de interés general (“rules of reason”) derivadas de Cassis de Dijon118_{. O por ejemplo, Verkooijen}119_{, donde pese a que el caso podría constituir una}

discriminación por razón de nacionalidad, el TJUE analizó dicha normativa en función de si dicha medida constituía una restricción a la libertad de circulación de capitales120_”.

La dualidad de enfoques tiene como principal beneficiario al propio Tribunal, generándose altas cotas de discrecionalidad121_{, con el consiguiente menoscabo de la}

117 Asunto C-250/95, Futura, Rec. 1997 I-2471, apartado 24 y siguientes.

118 MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y CALDERÓN CARRERO, J.M., “La jurisprudencia del TJUE: los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas comunitarias sobre la legislación nacional en materia de imposición directa”, op. cit., pp. 909: “En este sentido, Futura representa el punto de arranque

de una tendencia que se pondrá de manifiesto en sentencias posteriores y que concibe las libertades comunitarias como derechos de acceso a los mercados de los Estados miembros, más que como prohibiciones de discriminación por razón de nacionalidad en sentido estricto”.

119 Asunto C-35/98, Verkooijen, Rec. 2000 I-4071. 120 Ibid, apartado 34 y 35.

121 PANTAZATOU, E., European Economic Integration through fiscality: a legal perspective, op. Cit., pp. 151: “If the Courts opts for the application of non discrimination, it can easily manoeuvre, at least in

direct taxation cases, while testing the establishment of comparability. If, in contrast, it chooses to apply a market access test, the long and not solidly defined list of justifications, together with an inconsistent

seguridad jurídica. Esto es precisamente lo que denuncian los Abogados Generales Maduro y Geeldorf. En cuanto al primero, en sus Conclusiones en Marks & Spencer122_,

observa que en el campo de la fiscalidad directa se da preferencia al enfoque basado en la no discriminación con respecto al basado en las restricciones al mercado interior, “ya

que se respeta mejor la integridad de los sistemas fiscales. Se ha afirmado así que no supone para éstos limitaciones mayores que las ya aceptadas en Derecho fiscal internacional. Aparentemente, en efecto, tal enfoque está próximo a la cláusula de no discriminación recogida en todos los convenios fiscales internacionales. En cualquier caso, algunos afirman que presenta un aspecto menos severo que la noción de mera restricción de la libertad de establecimiento”123_{. Sin embargo, a su juicio, dicho enfoque}

basado en la regla de no discriminación adolece de dos graves defectos.

En primer lugar, no resulta fácil determinar cuando dos situaciones son comparables: “Tal operación exige valoraciones delicadas y obliga a considerar las razones que

justifican la medida en la propia fase de determinación de la existencia de discriminación; además, resulta particularmente ardua en el caso de una restricción impuesta por un Estado miembro a uno de sus nacionales que haya ejercido o desee ejercer los derechos que le confieren las libertades fundamentales”124_{. La dificultad de}

determinar el juicio de comparabilidad es bastante cierta como lo demuestran las críticas doctrinales a la jurisprudencia del Tribunal125_{. Por ejemplo, en X Holding}126_{, en donde se}

proportionality test can result in a very unpredictable and doubful jurisprudence, apt to serve policy goals or the interests of the parties”.

122 Apartados 27 y siguientes de la Opinión del Abogado General Maduro en el Asunto C-446/03, Marks

& Spencer, Rec. 2005 I-10837.

123 Ibid., apartado 28. 124 Ibid., apartado 29.

125 GRAETZ, J.M and WARREN, J.R., “Dividend taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, op. cit., pp. 1619: “The ostensible non-disrimination case law of the ECJ fails to provide such a principled

basis, because the Court consistenly fails to explain why some characteristics, but not others, are relevant to its non-discrimination inquiry. As we have noted, that inquiry is often resolved by appealing to a stock of rhetorical oppositions (such as comparable versus non-comparable attributes and exercise versus allocation of tax jurisdiction). These sorts of abstract, rhetorical oppositions in judicial opinions have explanatory power only if they can be connected with concrete decisions that cannot otherwise be elucidated. We cannot make such a connection in the cases discussed above”.

analizaba la compensación de pérdidas de filiales en otros Estados miembros en el marco de un grupo de consolidación fiscal. Los Gobiernos neerlandés, alemán y portugués alegaron que no es comparable la situación donde la matriz y la filial son residentes en un mismo Estado Miembro y el supuesto en el que la matriz y la filial residen en Estados miembros distintos. A juicio de estos Estados, la situación no era comparable ya que la filial que tiene su domicilio social en otro Estado miembro no está incluida en la competencia fiscal del Estado en que está domiciliada la sociedad matriz, por lo que no puede integrarse en una unidad fiscal a efectos de tributación en este último Estado. Sin embargo, el TJUE atendiendo a la finalidad del régimen fiscal nacional que no es otra que el de consolidar en sede de la matriz los beneficios y pérdidas, junto con la neutralidad de las operaciones intra-grupo, la situación de una matriz con una filial en el mismo Estado Miembro o en otro es objetivamente comparable. Este caso pone de manifiesto que la finalidad de la norma no debería ser el único criterio para establecer la comparabilidad de situaciones, sino que deberían haberse atendido las observaciones presentadas por los gobiernos127_{. Otro caso, en el que el juicio de comparabilidad puede arrojar soluciones}

muy controvertidas, lo constituye Kerckhaert and Morres128_{. Pese a quedar demostrado}

que la presión fiscal que soportaban los dividendos percibidos de fuente extranjera eran superiores a los que fuesen provenientes de entidades residentes en Bélgica, el Tribunal entendió que al existir el mismo tipo impositivo del 25% en Bélgica, para residentes y no residentes, no existe discriminación, existiendo un problema de dos países ejerciendo su

127 MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y CALDERÓN CARRERO, J.M., “La jurisprudencia del TJUE: los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas comunitarias sobre la legislación nacional en materia de imposición directa”, op. cit., pp. 1007: “A nuestro entender, tal comparabilidad objetiva podría

haber merecido una mayor argumentación, a la vista de los argumentos esgrimidos por los gobiernos nacionales”; HASLEHNER, W., “Consistency and fundamental freedoms: the case of direct taxation”, Common Market Law Review, nº 50, pp. 737 – 772. En pp. 739: “The ECJ therefore often refers more directly to the purpose of the particular tax regime in question, e.g. With regard to the group taxation or mechanisms to remove economic double taxation for distributed profits and establishes comparability in the light of this purpose”.

128 Asunto C-513/04, Kerckhaert and Morres, Rec. 2006 I-967. El Tribunal analizaba el tratamiento fiscal en Bélgica de dividendos percibidos en dicho país provenientes de Francia. En este último, dichos dividendos habían sido objeto de un retención y de un crédito fiscal. En Bélgica, país de los contribuyentes, se establecía una retención del 25% para los dividendos que se percibiesen por personas físicas, con independencia que fueran domésticos o foráneos.

competencia tributaria129_{. La sentencia no soluciona un clásico problema de doble}

imposición jurídica, que evidentemente supone una barrera al mercado interior, e evidencia que la comparativa en el Estado de residencia no debería ser el único criterio130_.

En segundo lugar, el Abogado General Maduro critica la incertidumbre que se produce al permitir algunas sentencias del TJUE que las normativas nacionales discriminatorias pueden justificarse por razones imperiosas de interés general, distintas de las que figuran en el Tratado131_.

Estas dos críticas, le lleva al Abogado General a proponer para el campo de la fiscalidad directa un enfoque de restricciones al mercado interior132_{:”Todas estas razones explican} la necesidad de recurrir en materia fiscal a un concepto de restricción a la libertad de establecimiento idéntico al que se aplica en otras materias”133_{. En una línea similar al}

Abogado General Maduro, se expresa el Abogado General Geelhoed en sus Conclusiones en Test Claimants in Class IV of the ACT Group litigation o Denkavit134_{, al distinguir}

entre las restricciones, que deben ser eliminadas por el Tribunal al afectar el funcionamiento del mercado interior, y las cuasirestricciones, que son fruto del solapamiento de legislaciones fiscales nacionales y de la falta de armonización fiscal, y

129 Ibid., apartado 20.

130 GRAETZ, J.M and WARREN, J.R., “Dividend taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, op. cit., pp. 1613.

131 Apartado 33 de la Opinión del Abogado General Maduro en C-446/03, Marks & Spencer, Rec. 2005 I- 10837.

132 Ibid., apartado 35.

133 MARTÍN JIMÉNEZ, A.J y CALDERÓN CARRERO, J.M., “La jurisprudencia del TJUE: los efectos del principio de no discriminación y las libertades básicas comunitarias sobre la legislación nacional en materia de imposición directa”, op. cit., pp. 966:”Por lo anterior, el Abogado General consideró que debe

elaborarse un concepto de restricción válido a efectos fiscales que tenga en cuenta el equilibrio de poderes entre la UE y los Estados miembros...En realidad, como el propio Abogado General reconoce, se trata de trasladar al ámbito tributario el enfoque adoptado por el TJUE en el ámbito de la libre circulación de mercancías tras la jurisprudencia Keck”.

134 Conclusiones presentadas por el Abogado General Geelhoed en: Asunto C-374/04, Test Claimants in

Class IV of the ACT Group litigation, Rec. 2006 I-11673; Asunto C-170/05, Denkavit, Rec. 2006 I-11949. También en el Asunto C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rec. 2006 I-11753, apartados 37 y ss.

que escapan del control por el Tribunal135_{. Así, en Bosal}136_{, el Tribunal resolvió}

incorrectamente como si fuera una restricción un caso que a juicio del Abogado General Geelhoed se trataba de una cuasirestricción137_.