Grupo 7: Ventas e ingresos
2. Cuantificación de la amortización
Teniendo presentes las causas anteriores, en la empresa se deberán realizar unos planes de amortización que reflejen, en cada ejercicio económico, la pérdida de valor que supuestamente va a experimentar ese inmovilizado.
En la resolución del ICAC, de 30 de julio de 1991, sobre valoración del inmovilizado material, en su norma 7ª relativo a las correcciones de valor, en el apartado uno, hace referencia expresa a las amortizaciones recogiendo los conceptos a tener en cuenta para el cálculo de su cuantía anual.
Para su cálculo se tendrán en cuenta los siguientes parámetros: Momento de inicio del proceso de amortización
El inicio de las amortizaciones no siempre coincidirá con la fecha de adquisición del inmovilizado, sino que comenzará a amortizarse a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el
inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización.
En el caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada una dependiendo de su entrada en condiciones de funcionamiento.
Ejemplo de inicio del proceso de amortización
Si adquirimos una maquinaria el 18 de noviembre del año T-1, cuyo período de montaje finaliza el 31 de diciembre, ¿Cuándo comenzaremos con el proceso de amortización?
No comenzaremos a amortizarla hasta el año T, que es cuando está en condiciones de ser utilizada.
Hemos adquirido un edificio en el que albergar las oficinas de la empresa y el almacén. Este último requiere un acondicionamiento especial, siendo la duración de las obras necesarias a tal fin de un año. ¿Cuándo comenzará el proceso de amortización?
La parte destinada a oficinas comenzará a amortizarse desde que estén en condiciones de ser utilizadas, mientras que el almacén tendrá su momento de inicio un año después (al finalizar las obras).
Vida útil estimada
Es el período durante el cual dicho inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. Puede definirse directamente en función del tiempo (meses, años...) pero no es necesario pudiéndonos encontrar otras posibilidades tales como: número de kilómetros que razonablemente puede recorrer (por ejemplo para los elementos de transporte), número de unidades que puede producir (podría ser apropiado para la maquinaria), etc.
Una vez elegida la unidad de medida, deberá realizarse la estimación de su duración para cada inmovilizado, ésta deberá ser prevista en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado, entre otros, recoge la mencionada resolución del ICAC: Uso y desgaste físico esperado, obsolescencia y límites legales u otros que afecten a la utilización del activo. Además, podrá tenerse en cuenta la propia experiencia, la del sector que se mueve, las especificaciones del fabricante, dictámenes de expertos, etc.
Para finalizar con este apartado, nos quedaría aún por comentar que como el cálculo de la amortización se realiza en función de la vida útil y, a los terrenos se les supone en principio una vida útil indefinida, tendrán la consideración de activos no depreciables y por tanto no son bienes amortizables.
Valor residual
Es el importe que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontando en todo caso los costes necesarios para realizar su venta (como desmantelamiento, transporte, etc.).
Si dicho valor no es significativo en términos cuantitativos de acuerdo al principio de importancia relativa no deberá considerarse este parámetro a efectos de determinar la base de amortización.
Si el valor residual fuera negativo, se deberá proceder a crear una provisión del subgrupo 14, (a las que nos dedicaremos en el capítulo nueve), para tener constituido al final de la vida útil, un fondo que compense dicho valor en el momento en que el inmovilizado esté fuera de servicio.
Ejemplo de valor residual negativo
Las instalaciones de la empresa X precisan para su desmantelamiento de unos servicios especiales de coste muy elevado dado la peligrosidad de los productos tóxicos que contiene. Su valor residual (1.000.000 euros) es insuficiente para hacer frente al pago de los mencionados servicios,
Deberá disponer de un fondo al final de la vida útil, que sumado al valor que obtenga con la venta del inmovilizado sea suficiente para hacer frente al mencionado pago de servicios
Base de cálculo
Es la diferencia entre el coste de adquisición (importe satisfecho en la adquisición, así como los gastos inherentes a la compra) y el valor residual del inmovilizado. Será la cantidad total que a lo largo de la vida útil del bien, se lleva a resultados.
Método de amortización
Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo con un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en los que se desenvuelve la empresa.
Nos va a definir la distribución de la base amortizable entre la vida útil; existen tres grandes grupos de métodos: lineales, que supone un desgaste constante durante toda la vida útil del inmovilizado, progresivos, si se cree que la depreciación es mayor a medida que transcurre el tiempo, los kilómetros,... o regresivos que sería el contrario, es decir que el desgaste es mucho mayor los primeros años, para las primeras unidades fabricadas, etc.
Alteraciones en los parámetros
Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil del activo se procederá a modificar dicho parámetro en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.
Ejemplo de modificaciones en las condiciones iniciales
Adquirimos una máquina a la que asignamos una vida útil de 10 años, teniendo en cuenta las circunstancias esperadas de fabricación. Desde el inicio del año quinto, se observa como la demanda ha caído a la mitad, reduciéndose en la misma proporción el ritmo de fabricación.
Se procederá a un nuevo cálculo de la vida útil restante del inmovilizado amortizándose a partir de ese momento con el nuevo criterio.
Si el cambio en las amortizaciones no procede, como sucedía en el caso anterior, de una alteración de las condiciones iniciales, sino de un error en las estimaciones efectuadas, la diferencia entre las amortizaciones erróneas practicadas y las reales, se reconocerán como una partida extraordinaria.
Ejemplo de errores en las estimaciones
En el caso de la misma maquinaria anterior y, tras haberse amortizado durante cuatro años, se observa que las previsiones de producción habían sido mal calculadas desde el principio y que en lugar de una vida útil de 10 años se debería haber estimado una vida útil de 5 años.
Para corregir los errores de las amortizaciones de años anteriores y dado que no se pueden corregir las Cuentas Anuales de los años pasados, en el ejercicio en curso se rectificará el valor neto contable de la maquinaria (valor de adquisición menos las amortizaciones recogidas) con cargo o abono (en este caso cargo), a cuentas de resultados extraordinarios, es decir, como se le había supuesto una menor pérdida de valor a la correcta, tendrá un mayor valor neto contable que habrá que disminuir, por otra parte, para corregir el menor gasto registrado en las dotaciones, se cargará la cuenta de resultados extraordinarios: gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, no son ordinarios, porque incumplen el principio de correlación de ingresos y gastos, fueron ordinarios en los ejercicios anteriores, pero su falta de registro entonces motiva que se lleven como gastos de ejercicios anteriores en el ejercicio actual en el que no son origen de ningún ingreso.
Si se han realizado actualizaciones (legales) en el inmovilizado, deberemos recalcular la base amortizable según se indique en la Ley que permita la actualización, (aspecto que se estudiará en el capítulo veintidos), pero lo que tenemos que tener claro es que con las actualizaciones, no se produce un alargamiento de la vida útil.
3 Aplicación práctica de los distintos métodos de amortización: las
tablas de amortización
Como ya hemos mencionado al referirnos a los parámetros que hay que definir para poder cuantificar la depreciación que cada ejercicio se recoge a través de las amortizaciones, podemos encontrarnos con tres grupos de métodos: constantes o lineales, progresivos y regresivos.
Un último comentario previo al cálculo de las amortizaciones, si a lo largo del ejercicio se da de baja un inmovilizado depreciable, deberemos calcular, hasta dicho momento, la pérdida de valor experimentada por el inmovilizado, pérdida que deberá ser calculada y recogida contablemente de la manera habitual.
Métodos lineales
Utilizaremos estos métodos cuando consideremos que la depreciación se produce de manera uniforme por unidad de medida utilizada en la vida útil, es decir que la pérdida de valor por cada unidad de tiempo (meses, años, días,...), por cada unidad fabricada, por cada kilómetro recorrido, etc. es siempre la misma.10
Ejemplos de métodos constantes
Compramos mobiliario el 30 de junio del año T por un precio de adquisición de 100.000 euros. Si suponemos que su vida útil es de 9 años y su valor residual es de 10.000 euros ¿Cuál será la dotación anual? ¿Cuál fue la correspondiente al año T? Se pide también el cuadro de amortización de este mobiliario.
Dotación anual: (100.000-10.000)/9 = 10.000
La dotación para el año T fue la mitad, porque sólo utilizamos el mobiliario durante medio año. Lo mismo sucederá en el año T+9.
Año Dotación anual Amort. Acumulada Valor neto contable
T 5.000 5.000 95.000
T+1 10.000 15.000 85.000
T+2 10.000 25.000 75.000
… … … …
T+9 5.000 90.000 10.000
Una determinada máquina, cuyo precio de adquisición asciende a 50.000 euros tiene una vida útil de 100.000 unidades de producto fabricadas.
10 Podemos encontrarnos en numerosos manuales como las amortizaciones basadas en la actividad, se clasifican de forma separada de las constantes como una modalidad aparte de las anteriores.
Se sabe que durante el año T se han vendido 18.000 unidades de producto, de las que 5.000 ya estaban fabricadas (en T-1) y nos han quedado 2.000 unidades de mercancías en los almacenes.
Se pide calcular la pérdida de valor experimentada por la maquinaria.
Los parámetros a tener en cuenta en este ejemplo son: Entrada en funcionamiento: 31- III- T.
Vida útil: 100.000 unidades de producto fabricados. Valor residual: 0.
Base amortización: 50.000.
Método: lineal en función de las unidades fabricadas, cada vez que fabrica una unidad pierde 0,5 euros de valor.
Para conocer la pérdida de valor correspondiente al año T, habrá que calcular el número de unidades fabricadas en el ejercicio: se han vendido 18.000 u. de las cuales 5.000 u. se habían fabricado en el ejercicio anterior, por lo tanto 13.000 se han fabricado y vendido en el año T+1, además quedan fabricadas y pendientes de venta 2.000 u., en total se han fabricado 15.000 u., como con cada unidad fabricada se pierde un valor de 0,5 euros: 15.000 * 0,5 = 7.500 euros es la pérdida estimada de la máquina para este ejercicio.
Métodos de amortización no constantes
El único problema con el que nos vamos a encontrar a la hora de trabajar con estos métodos, cuando la unidad de medida es el tiempo, es que SIEMPRE deberemos trabajar con AÑOS DE USO y una vez calculada la depreciación de cada año de uso, calcularemos la dotación del ejercicio, que podrá coincidir con la anterior si existe coincidencia entre el año de uso y el ejercicio contable, o no, en este caso, prorratearemos (por meses, quincenas, e incluso días) para conocer que importe de la perdida correspondiente al año de uso se corresponde con el final de un ejercicio contable y cuanto con los primeros días/quincenas/meses del siguiente; este reparto se efectuará de forma proporcional. (se podría también hacer siguiendo un método no constante, pero complicaría las operaciones, sin proporcionar a cambio, una mayor relevancia informativa)
La amortización acumulada y el valor neto contable se calculará como hemos visto.
Métodos progresivos
Son métodos que suponen que la depreciación del inmovilizado va a ser mayor cuanto más utilizamos dicho inmovilizado, en consecuencia deberemos reconocer, cada vez, mayores pérdidas.
Aunque existen otros métodos los únicos que vamos a estudiar son: el de los números dígito y el proporcional a la serie de números naturales.
Al igual que en el decreciente, que veremos a continuación, para calcular el coeficiente a utilizar cada año, lo que hacemos es asignar un dígito (de forma ordenada) para cada año, sumarlos y el coeficiente que les corresponde resulta de dividir el dígito asignado por la suma de todos ellos, cálculo que se puede realizar igual que la suma de una progresión aritmética: (1ºtérmino + último término)/2 *el Nº de términos.
Año de uso Dígito asignado coeficiente Dotación
1 1 1/suma (1,n) Coefaño1 *base
2 2 2/suma (1,n) Coefaño2 *base
... ... ...
N n N/suma(1,n) Coefaños *base
Ejemplo del método de amortización de suma de dígitos
Hemos adquirido por 210.000 euros una maquinaria cuya entrada en funcionamiento tuvo lugar (a) el 31 de diciembre (b) el 30 de junio del año T. Le ha sido asignada, con base en la experiencia en este tipo de máquinas, una vida útil de 6 años. Como se espera trabajar más con esta máquina a medida que los productos sean más conocidos, se ha optado por el método progresivo de números dígito por ser el que mejor se adapta a esta circunstancia.
Año de uso dígito coeficiente Pérdida año de uso Dotación opción (a)
Dotación opción (b) 1º 1 1/21 10.000 5.000 año T 5.000 año T+1 2º 2 2/21 20.000 10.000 año T+1 10.000 año T+2 3º 3 3/21 30.000 15.000 año T+2 15.000 año T+3 4º 4 4/21 40.000 20.000 año T+3 20.000 año T+4 5º 5 5/21 50.000 25.000 año T+4 25.000 año T+5 6º 6 6/21 60.000 30.000 año T+5 30.000 año T+6
El otro método mencionado que podemos aplicar es consiste en calcular los coeficientes siguiendo una progresión aritmética creciente de base “b” y razón igual a “r”.
Para calcular los coeficientes deberemos darnos cuenta que a lo largo de la vida útil del inmovilizado vamos a llevar a resultados el 100% de la base amortizable y por tanto para calcular los coeficientes partiremos de la igualdad siguiente:
100% = b% + (b+r)% + (b+2r)% + … + (b+(n-1)r)% siendo n la vida útil en años
Una vez conocidos los coeficientes a aplicar cada uno de los años de uso, operaremos igual que siempre.
Ejemplo del método de amortización de suma de una progresión aritmética
Hemos adquirido con fecha 30 de noviembre y por 380.000 euros la maquinaria necesaria para fabricar un determinado producto Y. Los gastos de transporte y seguro de la misma hasta la fábrica han supuesto 20.000 euros.
La vida útil asignada a la maquinaria es de 5 años y su valor residual 50.000 euros. Sabiendo que su entrada en funcionamiento no se produce hasta el 31 de diciembre y que se amortiza siguiendo el método de cálculo de una progresión aritmética decreciente de razón igual a 2(%) Calcular los coeficientes a aplicar cada año de uso.
¿Cuáles serían éstos si b fuera: 10%?
Opción a) b + (b+2) + (b+4) + (b+6) + (b+8) = 100 5b + 20 = 100 5b = 80; b = 16% Coeficientes: 16%; 18%; 20%; 22% y 24% Opción b) 10 + (10+r) + (10+2r) + (10+3r) + (10+4r) = 100 50 + 10r = 100 10r = 50; r = 5% Coeficientes: 10%; 15%; 20%; 25% y 30%
La base amortizable será 350.000 euros, porque el precio de adquisición es de 400.000 (380.000 más 20.000 de los gastos de compra) y tiene un valor residual de 50.000 euros
Opción a)
Año de uso coeficiente Dot. Amortización
1º 16% 56.000
2º 18% 63.000
3º 20% 70.000
4º 22% 77.000
Opción b)
Año de uso Coeficiente Dot Amortización.
1º 10% 35.000 2º 15% 52.500 3º 20% 70.000 4º 25% 87.500 5º 30% 105.000 Método regresivo
Además de los métodos que acabamos de ver (con la diferencia que al asignar los dígitos a cada año de uso comenzaríamos por el mayor e iríamos restando uno, el resto de la metodología a seguir sería idéntica a la vista en el método progresivo y que el método de progresión aritmética sería en este caso decreciente, la razón figuraría restando, pero los cálculos similares a los vistos), vamos a estudiar otro método también regresivo que es el de coeficiente constante.
En este método como el coeficiente es constante y el método es regresivo, lo que decrece es la base de amortización de año de uso, en año de uso. La nueva base de cálculo, será la base de amortización, pendiente de amortizar hasta el último año de vida útil, en el que llevaremos a resultados el importe total pendiente de amortizar.
Ejemplo del método regresivo de coeficiente constante
Suponemos que nuestro ordenador cuyo precio de adquisición ha sido de 10.000 euros pierde cada año un 25% de su valor neto contable y estimamos que su vida útil es de 5 años.
Se pide el cuadro de amortización por años de uso.
Año de uso dotación Base Decreciente
1º 25% *10.000 = 2500 7.500
2º 25%*7.500 = 1.875 5.625
3º 25% * 5.625 = 1.406,25 4.218,75
4º 25%4.218,75 = 1.054,69 3.164,06