Las provisiones de pasivo y los principios contables

Además de ser una clara aplicación del principio de prudencia, como recogíamos en la definición de las provisiones, evitando las descapitaliación de la empresa, hay otros principios que también influyen claramente en la contabilización de las provisiones, así por ejemplo es clara la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, en el fondo de reversión que provoca que la dotación de la provisión se realice en función de los ingresos obtenidos, o en las provisiones para otras operaciones de tráfico, en las que normalmente su valoración se realiza en función de las ventas o prestaciones de servicios realizados o en algunas otras partida relacionadas con éstas.

El principio de devengo también se deja notar en la periodificación que se realiza con las provisiones para grandes reparaciones.

El de registro que indica que los hechos económicos deben contabilizarse cuando nazcan las obligaciones, en este caso, que los mismos originen.

El principio de no compensación también cobra sentido en las provisiones al impedir, como hemos visto en el capítulo anterior para las provisiones de existencias, compensar en las provisiones para otras operaciones de tráfico, los gastos de reparaciones, etc. previstos en un ejercicio, con la provisión aplicada correspondiente a la provisión dotada en ejercicio anterior, a pesar de que el resultado neto obtenido va a ser el mismo se utilice o no este principio.

Supuesto práctico propuesto

Las Cuentas Anuales de la sociedad PROVI SA a 31 de diciembre del año T+7 han sido parcialmente destruidas como consecuencia de un fallo en la corriente eléctrica ocurrido en el momento del cierre del ejercicio.

La información de los saldos de algunas cuentas del balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias que quedó disponible es la que se recoge a continuación:

Terrenos: 3.000.000; Inversiones Financieras Permanentes en Capital: 2.000.000; Mobiliario: 4.000.000; Am. Ac. Mobiliario: 3.200.000; Maquinaria: 1.000.000; Am Ac. Maquinaria: 200.000; Existencias:100.000; Deudores: 2.000.000; Depósitos C.P.: 1.000.000; Caja y bancos: 940.000; Gastos de personal: 147.000; Dot. Amort. Mobiliario: 400.000; dot. Am. Maquinaria: 200.000; Otros gastos diversos: 62.634,47; Gastos financieros: 6.000; Capital: 12.500.000; Reservas: 5.000.000; Deudas C.P. con ent. crédito: 600.000; acreedores varios: 164.022,37; Ingresos por arrendamientos: 1950.000; Ingresos financieros: 100.000; ...

Para completarlas se dispone de la siguiente información:

1º La sociedad PROVI SA se constituyó el 1 de enero del año T mediante la aportación de cada uno de sus cinco socios de 2.500.000 euros. En ese mismo momento le fue adjudicada la construcción de un conjunto residencial de 150 apartamentos y su posterior explotación mediante arrendamiento, en una conocida localidad de la provincia de Málaga. La duración del contrato es de 30 años, habiéndose estipulado igualmente que al final de dicho período se revertiría al ayuntamiento de esta turística ciudad la propiedad de la construcción en unas condiciones que fueron definidas en contrato y valoradas por PROVI SA teniendo en cuenta la pérdida de valor anual de la construcción (amortizaciones) actualizada en función de la tasa de inflación media del 4% prevista para los próximos años.

El coste del edificio ascendió a 10.800.000 euros, que fueron satisfechos a medida que se iban realizando las obras cuya duración fue de dos años.

Se le ha asignado una vida útil de 45 años, llevándose desde el primer año de uso (año T+2) 240.000 euros cada año a resultados a través de las amortizaciones (no se considera valor residual alguno ni suelo, porque el mimo es propiedad del ayuntamiento).

Se estimaron unos importantes ingresos desde el año T+2 (8.000 euros por año y apartamento para aquel primer ejercicio de arrendamiento) y también, que estos ingresos iban a ir creciendo a razón de un 10% anual a medida que la zona en la que se ubica iba siendo más conocida.

El fondo de reversión, una vez valorado según se indica en los párrafos anteriores, se viene dotando en función de la corriente de ingresos anterior. Los cálculos efectuados por PROVI SA se recogen en el anexo 1

2º Se sabe también que cada 4 años debe hacer frente a unas reparaciones en la zona residencial, accesos a la playa, etc. que se han estimado en 24.000 euros cada vez.

3º Durante este ejercicio (año T+7), PROVI SA ha sido denunciada por incumplimiento de la normativa urbanística, habiendo estimado sus asesores legales que el próximo ejercicio deberá hacer frente al pago de una multa de 500.000 euros.

6º Se sabe también que en esta localidad el IBI se satisface por años vencidos, a este respecto se ha estimado para este año un gasto por este tributo igual al estimado para el año pasado, por importe de 100.000 euros, El importe pagado en marzo de T+7 por este impuesto ascendió a 95.500 euros.

SE PIDE:

Completar las Cuentas Anuales correspondientes al año T+7

ANEXO 1

Cálculo del valor final del Fondo de Reversión:

1er _{componente: el valor neto contable de la construcción en el momento de la reversión} 10.800.000 – 6.720.000 (240.000 * 28 años) = 4.080.000

2º componente: valor de las obras a realizar para que la construcción recupere su valor, para ello se ha tenido en cuenta la pérdida anual estimada (240.000 euros) y el tipo de inflación estimado para cada año del período es del 4%. Se puede calcular como el valor final de una renta de 240.000 durante 28 años al 4%:

240.000 *

S

Sumando ambos el valor del Fondo de reversión al final del año 30 (momento de la reversión) será: 16.072.220 euros.

Si tenemos en cuenta la distribución de los ingresos estimados y que a partir de esta estimación se dotaba el fondo de reversión, podremos representarlo en la tabla siguiente:

Año de uso Ingreso estimado % de ingresos sobre los

ingresos totales Dotación Fondo Reversión

1 1.200.000,00 0,75% 119.754,32 2 1.320.000,00 0,82% 131.729,75 3 1.452.000,00 0,90% 144.902,73 4 1.597.200,00 0,99% 159.393,00 5 1.756.920,00 1,09% 175.332,30 6 1.932.612,00 1,20% 192.865,53 7 2.125.873,20 1,32% 212.152,09 8 2.338.460,52 1,45% 233.367,30 9 2.572.306,57 1,60% 256.704,03 10 2.829.537,23 1,76% 282.374,43 11 3.112.490,95 1,93% 310.611,87 12 3.423.740,05 2,13% 341.673,06 13 3.766.114,05 2,34% 375.840,36 14 4.142.725,46 2,57% 413.424,40 15 4.556.998,00 2,83% 454.766,84 16 5.012.697,80 3,11% 500.243,53 17 5.513.967,58 3,42% 550.267,88 18 6.065.364,34 3,77% 605.294,67 19 6.671.900,78 4,14% 665.824,13 20 7.339.090,85 4,56% 732.406,55 21 8.072.999,94 5,01% 805.647,20 22 8.880.299,93 5,51% 886.211,92 23 9.768.329,93 6,07% 974.833,11 24 10.745.162,92 6,67% 1.072.316,42 25 11.819.679,21 7,34% 1.179.548,07 26 13.001.647,13 8,07% 1.297.502,87 27 14.301.811,85 8,88% 1.427.253,16 28 15.731.993,03 9,77% 1.569.978,48 Total 161.051.923,33 100,00% 16.072.220,00

Bibliografía

AECA. “Principios contables”. Documentos Nº 11; 14 y 16 CAÑIBANO (1995): Págs 366-371; 405-410 y 432-434 LOSILLA Y OTROS (1998): Págs. 231-235

LÓPEZ, RODRÍGUEZ. Y MEDAÑA (1994): Págs. 158-170 OMEÑACA (2001): Págs. 384-391

SÁNCHEZ (2002)Págs.: 506-511

SOCÍAS Y OTROS (2002): Págs.: 328-332

VELA, MONTESINOS Y SERRA (1991): Págs.: 320-327

PGC Norma de valoración Nº 19

Resolución del ICAC 30 de julio de 1991. Norma 4º, punto 3ª letras a) y b)

Bibliografía complementaria

Consulta Nº 10 del BOICAC Nº 12 (marzo de 1993) Consulta Nº 2 del BOICAC Nº 35 (octubre de 1998) Consulta Nº 1 del BOICAC Nº 40 (diciembre de 1999) Consulta Nº 9 del BOICAC Nº 40 (diciembre de 1999) Consulta Nº 6 del BOICAC Nº 48 (diciembre de 2001)

CAPÍTULO DIEZ: LA PERIODIFICACIÓN CONTABLE

Objetivo:

Comprender el sentido de la periodificación contable como delimitación temporal de las transacciones económicas que refleja la contabilidad, indicando cuáles son imputables a un período y cuáles a otro, a fin de revestir del mayor rigor posible sus correspondientes cifras de resultados.

Como recoge Cañibano (pág. 399) la información contable se refiere siempre a un período, al cual hacen referencia las principales magnitudes económicas calculada de acuerdo con los principios contables, una de ellas, los resultados del ejercicio, de gran importancia no sólo porque es indicador de la buena o mala marcha de la empresa, sino que además se toma como base de reparto. La periodificación contable, persigue la delimitación temporal de las transacciones económicas que refleja la contabilidad, indicando cuáles son imputables a un período y cuáles a otro, a fin de revestir del mayor rigor posible sus correspondientes cifras de resultados y, consecuentemente, su posterior reparto, haciendo que el mismo sea una auténtica distribución de beneficios y no un reparto de la riqueza previamente poseída.

Hemos visto en los capítulos previos distintos ajustes mediante los cuales íbamos consiguiendo esta delimitación, en éste, es objeto de estudio un grupo de ajustes que la persiguen igualmente, mediante la aplicación del principio del devengo que como vimos, dice que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

Para comprender claramente estos ajustes, debemos recordar que en la Cuenta de Pérdidas y ganancias, deberán figurar todos los ingresos y gastos del ejercicio, independientemente de su cobro o pago.

De forma general nos podemos encontrar con dos situaciones que requieren un ajuste: la primera (1) consiste en que el cobro /pago se realice un ejercicio y el devengo del ingreso/gasto, al menos en parte, en el/los ejercicio/s siguiente/s, es decir nos encontramos ante un pago o cobro anticipado. La otra posibilidad (2) es la contraria, el devengo del gasto o ingreso se produce, al menos de una parte, en un ejercicio y el pago/cobro en el/los siguiente/s.

Gráficamente podría representarse de la siguiente manera:

Ejercicio T Ejercicio T+1

Gasto / Ingreso

Gasto/ing de T Gasto / ing de T+1 1.

Pago/cobro

2.

Además de estas situaciones, recogemos otro grupo de ajustes que provienen de la contabilización de créditos y débitos que devengan intereses implícitos, y cuya problématica contable deriva de la valoracción que debe efectuarse de los créditos y deudas no comerciales, respectivamente por el importe entregado y por su valor de reembolso y de los créditos y débitos comerciales por su valor nominal, motivo por el cual surgen las cuentas de créditos por intereses así como las de gastos e ingresos por intereses diferidos, que como veremos deberán imputarse a resultados de acuerdo a un plan financiero.