I. GASTOS DE INVESTIGACIÓN 1.1. Definición
De acuerdo al párrafo 8 de la NIC 38 “Activos In- tangibles”, se define como gastos de investiga- ción a todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos y tecnológicos.
1.2. Reconocimiento
En tal sentido, el párrafo 54 de la mencionada NIC, señala que los desembolsos por investiga- ción (o en la fase de investigación en proyectos internos) no se reconocerán como activos
intangibles debiéndose reconocer como gasto del ejercicio en que se incurran.
Respecto a la fase de investigación de un proyecto interno, regula el párrafo 55 de la NIC 38 que en esta fase la entidad no puede
demostrar que exista un activo intangible que
pueda generar probables beneficios económi-
cos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos
correspondientes se reconocerán como gastos
en el momento en que se produzcan.
Son actividades de investigación:
a) Actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos; b) La búsqueda, evaluación y selección final de aplica-
ciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos;
c) La búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios; y
d) La formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
En consecuencia, cualquier desembolso será considerado como gasto del período en que se incurre. Ejemplo de desembolsos efectua- dos en esta fase son:
• Los sueldos, salarios, y demás costos direc- tamente relacionados con el personal que labora en esta fase específicamente.
• Los costos de los materiales utilizados directamente.
• La depreciación de los activos utilizados directamente.
II. GASTOS DE DESARROLLO 2.1. Definición
Igualmente el párrafo 8 de la mencionada NIC, define que la etapa de desarrollo es la apli- cación de los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos, o sistemas nuevos, o sustancialmente mejora- dos, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.
A esta fase corresponden los desembolsos ocurridos después de completar la primera fase, en donde la empresa incurre en desem- bolsos por el diseño, incluyendo configuración, instalación y en general cualquier costo para la producción de un nuevo producto, materiales, dispositivos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados con an- terioridad al inicio de la etapa de producción comercial o de uso; hasta la oportunidad en que esté disponible para su uso planeado.
2.2. Reconocimiento
El párrafo 57 de la NIC 38 establece que un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo de un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y solo si, la entidad pue- de demostrar todos los extremos siguientes:
a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
b) Su intención de completar la producción del activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo. c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas la entidad, puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en si, o bien en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
f) Su capacidad para valorar de forma fiable, el des- embolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.
El párrafo 58 de la NIC 38 señala que en esta fase de desarrollo, la entidad puede en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas mas avanzadas que en la fase de investigación. Así el párrafo 60 establece que para demostrar si un activo intangible puede generar beneficios económicos futuros, la entidad evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Son ejemplos de actividades de desarrollo:
a) El diseño, construcción y prueba anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos;
b) El diseño de herramientas, moldes, troqueles y plantillas que impliquen tecnología nueva;
c) El diseño construcción y explotación de una planta pi- loto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y
d) El diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, siste- mas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
De todos los puntos antes mencionados uno de los más importantes es la factibilidad técnica, entendiéndose por ella la conclusión de todas las actividades necesarias para com- probar que el producto se puede producir de acuerdo con sus especificaciones de diseño de programa, incluyendo funciones, característi- cas y requisitos técnicos de funcionamiento. Según la FAS 2 se requiere el cumplimiento del diseño elaborado por la empresa, y en caso éste no existiera se complete el diseño del producto y se compruebe mediante pruebas que el modelo operativo está completo y es coherente con el diseño.
Si la empresa puede demostrar los requisitos anteriores, entonces todos los desembolsos por gastos de sueldos, salarios, materiales, patentes, licencias, honorarios para registrar la propiedad, etc.; en que se incurran a partir de dicho mo- mento deberán ser considerados como costo del activo, caso contrario se considera como gasto del periodo en el que se incurren.
CUADRO DE DIVISIÓN ENTRE LA INVESTIGACIÓN Y EL DESARROLLO Fase de Investigación Fase de Desarrollo
GASTO GASTO / INTANGIBLE
CUADRO DE ANALISIS DE INTANGIBLES GENERADOS INTERNAMENTE
Intangibles generados internamente Separabilidad Controlables Beneficios Costo medible
Goodwill (Plusvalía Mercantil) – – ✓ –
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– De actividades de investigación ✓ ✓ – ✓ ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– De actividades de desarrollo ✓ ✓ (1) ✓ (2) ✓ ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marcas, membretes ✓ ✓ ✓ – –––––––––
(1) Esto sólo será posible si es demostrable su facti bilidad técnica, su intención de completarlo, su capacidad de utilizarlo o venderlo, la forma en que generará beneficios futuros, la disponibilidad de adecuados recursos (ejemplo planes empresariales que muestren los recursos que dispone así como la capacidad para asegurar dichos recursos). (2) Se entiende que se puede demostrar la forma en que generará beneficios futuros el intangible, mediante la
CASO PRÁCTICO Nº 1
TRATAMIENTOS DE LOS DESEMBOLSOS POR INVESTIGACIÓN
Enunciado
En el mes de marzo 2008 la empresa contrató los servicios de "Stone Pilot SRL" para la investi- gación de un nuevo proceso de producción que le permita obtener bienes de mejor calidad. De acuerdo a lo pactado en junio se emite una factura por 25% de avance (4,500 + IGV). Sin embargo, a dicha fecha no se evidenciaba expectativas de éxito. ¿Cómo se debe registrar dicha factura?
Solución
Se considera Activo Intangible todo aquel ac- tivo identificable, sin sustancia física o incorpórea, utilizado para la producción o abastecimiento de bienes, prestación de servicios o para propósitos administrativos, que genere beneficios económicos futuros controlados por la entidad; provenientes de sucesos pasados. Para su reconocimiento, el párrafo
89 del Marco Conceptual para la presentación de los Estados Financieros señala como requisitos
básicos: (i) que sea probable que el beneficio fluya de él hacia la empresa y (ii) posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. De dichos dos requisitos al parecer no se estaría cumpliendo el primero en el caso planteado, no obstante ello, analicemos más detalladamente el tratamiento dispensado por la NIC 38: Intangibles para este tipo de activos.
De conformidad con los párrafos 21 y 22 de
la NIC 38: Intangibles además de los requisitos
señalados anteriormente y nuevos requerimientos, la principal es que “la empresa debe evaluar la
probabilidad de obtener beneficios económicos futuros, utilizando hipótesis que sean razonables y fundamentadas, que representen la mejor estima- ción de la gerencia respecto al conjunto de condi- ciones económicas que existirán durante la vida útil del activo”. En este sentido, el párrafo 23 de esta
NIC señala que la empresa utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos atribuibles al activo, “a partir
del uso de la evidencia disponible al momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas”.
Tal es la importancia de la probabilidad de be- neficios que fluyan a la empresa que en el caso de actividades de investigación no se reconoce ningún intangible que surja de la investigación, así el párrafo 54 de esta NIC, señala que "no se reconocerán acti- vos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyetos internos) debiéndo- se reconocer como gastos del ejercicio en el que se incurra". En el caso de la pregunta planteada donde la empresa contrata los servicios de "Stone Pilot SRL". Se sabe que al final del período no se evidenciaba expectativas de éxito, en consecuencia a dicha fecha no podía determinarse que los beneficios fluyeran a la empresa debiendo reconocer los desembolsos por el grado de avance (25% del trabajo) de la empresa contratada como gasto del período.
Siendo uno de los requisitos principales para el reconocimiento de un intangible su potencialidad para generar utilidades en el futuro (beneficios económicos futuros), y a la fecha no se evidenciaba expectativas de éxito, no se puede reconocer como activo, en este sentido, el importe de la factura deberá registrarse como gasto del periodo de la siguiente forma: REGISTRO CONTABLE –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 63 SERVICIOS PRESTADOS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– POR TERCEROS 4,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639 Otros servicios ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 855.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 42 PROVEEDORES 5,355.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 421 Facturas por pagar
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
31-Dic Por el registro de la
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– factura N° .... –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 94 GASTOS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ADMINISTRATIVOS 4,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 79 CICC 4,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
31-Dic Por el destino de la
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
cuenta 63.
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––– x ––––––––––––
Es importante destacar que el párrafo 71 de la
NIC 38 establece que los desembolsos incurridos
por una partida intangible que inicialmente había sido reconocido como gasto, en períodos anterio- res, no deben reconocerse posteriormente como costos del activo intangibles. Lo cual significa que si posteriormente se evalúa la certidumbre que generará beneficios económicos sólo se podrá ac- tivar aquellos esfuerzos que se produzcan una vez cumplido con los requisitos para su reconocimiento, aspecto que es contemplado en el párrafo 65 de la NIC referenciada.
III. GASTOS DE PUBLICIDAD 3.1. Definición
La publicidad es un medio de promoción (3), en
tal sentido, bajo dicho concepto (publicidad) se concentran aquel conjunto de actividades encaminadas a informar, persuadir y recordar las bondades y beneficios de un bien o servi- cio, lográndose ello a través de los distintos medios de comunicación.
3.2. Reconocimiento
El párrafo 69 de la NIC 38 “Activos Intangi- bles” señala que los desembolsos que se rea- licen para suministrar a la entidad beneficios económicos futuros pero que no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible, deben ser reconocidos como gasto en el momento en que se incurra en él.
Así se refiere como un ejemplo en el literal c) de dicho párrafo a los gastos en publicidad y otras actividades promocionales.
CASO PRÁCTICO Nº 2 CONTABILIZACIÓN DE PUBLICIDAD
RECIBIDA Enunciado
Un futuro proveedor del exterior ha enviado gratuitamente 10 CD donde a manera de catálogo presenta las características de los productos que comercializa. La empresa peruana ha recibido los
CD y para poder nacionalizarlos ha pagado todos los derechos de aduana: Advalorem S/. 80.00 e IGV S/. 57.00 ¿Cómo debe contabilizar la empresa éstos desembolsos?
Solución
Primeramente, la empresa debe evaluar en base a las normas contables si los CD que recibe en forma gratuita cumplen con la definición de activo, para determinar si debe reconocerlos como tales. De acuerdo con el párrafo 49 del Marco
Conceptual de las NICs, un activo cumple nece-
sariamente con las siguientes características: i) es un recurso controlado por la empresa, ii) proviene de sucesos pasados, y iii), se espera que sus bene- ficios económicos futuros fluyan a la empresa. De cumplir con lo anterior, se deberá reconocer en el balance general; según lo dispone el párrafo 89 de dicho Marco cuando sea probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente.
De la pregunta planteada se advierte que no se cumple con todas las características señaladas. En efecto, al recibir los CD, la empresa únicamente recibe un “material publicitario” cuya aceptación no significa que la empresa necesariamente va a adquirir mercaderías en un futuro, simplemente evalúa las diferentes alternativas que ofrece el mer- cado. Si bien lo que la empresa recibe son bienes, éstos no cumplen con las características ni con los criterios de reconocimiento de un activo, en este sentido, la empresa no tendrá que reconocer activo alguno, sin embargo, los desembolsos efectuados por concepto de Advalorem e IGV, deben registrarse como gastos dado que afectan financieramente a la empresa (desembolso de efectivo) sin generar beneficios económicos futuros.
Si bien es cierto por regla general cuando se adquiere un activo, por accesoriedad los impues- tos no reembolsables forman parte del costo del mismo, en este caso, al haber concluido que no se debe reconocer ningún activo, los desembolsos efectuados se registrarán en una cuenta de gastos directamente.
–––––––––
(3) El concepto de “promoción” comprende medios de difusión y recordación del producto o servicio de la empresa, tales como (i) venta personal; (ii) publicidad; (iii) relaciones públicas.
Respecto del Impuesto General a las Ventas que la empresa paga por la recepción de tal material debe quedar claro que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, se entiende que cumple con
todos los requisito toda vez que se trata de un gasto aceptable para efectos del Impuesto a la Renta, en la medida que se entiende que los bienes recibidos son importantes en las actividades generadoras de renta de tercera categoría de la empresa. Así se pue- de considerar que el catálogo con las características de los productos son necesarios para determinar si procede adquirir las mercaderías según las necesida- des de las empresas en el país o para la adquisición de activos fijos que la empresa requiera.
Consecuencia de todo lo anterior, los asientos que se deben registrar serían los siguientes:
REGISTRO CONTABLE –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 64 TRIBUTOS 137.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 649 Otros tributos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 137.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM 57 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4015 Advalorem 80 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
x/x Por el registro del gasto
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
del Advalorem e IGV pagado
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
por la nacionalización de los
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CD (S/. 80.00 + S/. 57.00). –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––– x –––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 TRIBUTOS POR PAGAR 137.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4015 Advalorem –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10 CAJA Y BANCOS 137.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas Corrientes –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la cancelación de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
impuestos según DUA N° ….
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––– x ––––––––––––
IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Cabe referir que para efectos tributarios, resulta válido el tratamiento de los gastos de investigación, desarrollo y publicidad dispuestos en la Normativa Contable previamente analizados. Claro está que respecto a la determinación del Valor del Activo deberá considerarse lo dispuesto en el artículo 20º del TUO de la LIR, respecto al Costo Computable de los Activos, según la ca- tegoría que corresponda: costo de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio. Respecto a los gastos, deberá cumplirse obli- gatoriamente con el Principio de Causalidad enunciado en el primer párrafo del artículo 37º del TUO de la LIR, es decir, que se destine a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora. En ambos supuestos, a nivel formal deberá sustentarse con el respectivo comprobante de pago.