1. aspectos contables
El párrafo 69 de la NIC 38, detalla ejemplo de desembolsos que se reconocen como gastos. Así en el literal a) se cita como un ejemplo de desembolsos que deben reconocerse como gasto a los desembolsos en actividades de puesta en marcha del negocio, salvo que deban ser incorporadas como parte del costo de bienes del activo fijo tangible. estos desembolsos son aque-
llos que corresponden a los gastos pre-operativos o gastos de constitución de la empresa.
Por lo tanto, cuando se habla de gastos preo- perativos se hace referencia a desembolsos y ero- gaciones que pueden provenir de:
Empresas nuevas que inician ope- raciones.
Gasto Pre-Operativo
Empresas ya en operación que adoptan un nuevo giro o actividad di- ferente o ampliar sus operaciones.
Desde otro punto de vista, la diferenciación esta- blecida anteriormente, se puede observar de acuerdo al siguiente cuadro elaborado sobre la base de lo expuesto por Urías Valiente en su libro Contabilidad Financiera:
cuadro de clasificación de los costos de organización
Retribución a notarios y De carácter profesionales, gastos de
legal intermediación, tributos. Costos de
Constitución
Retribuciones a los grupos De carácter encargados de llevar a económico- cabo los trabajos previos técnico a la puesta en marcha de
la empresa.
El primer grupo de costos de constitución son los incurridos, según Urías, para dar personalidad jurídica a la empresa que ocurren sólo una vez, pues sólo es necesaria la inscripción al momento de crearse la sociedad legalmente. En este grupo inter- vienen normalmente las siguientes instituciones: – Oficina Nacional de Registros Públicos (ONRP):
Registro de la Sociedad Mercantil. – SUNAT: Registro Unico de Contribuyentes. – INDECOPI: Registro del nombre comercial o
marca.
El segundo grupo al que se ha denominado de carácter económico-técnico considera el lado productivo o económico de la empresa, como ge- neradora de la actividad, en el sentido que puede tener distintas operaciones o actividades diversifi- cadas y diferenciadas.
Se puede concluir que las empresas que in- curren en estos costos son empresas en etapa de desarrollo, la cual culmina cuando se inician las
actividades mercantiles, de producción o de servicio, en forma comercial (constante) referidas al giro del negocio o actividad o producto en expansión. Por lo tanto, una vez que la actividad
principal de la empresa se ha convertido en rutina y su trabajo está en marcha, puede considerarse que deja de ser una empresa en etapa de desarrollo. (Ver
cuadro de Etapas en página siguiente). 2. aspectos tributarios
De conformidad con el inciso g) del artículo 37º del Impuesto a la Renta se dispone como deducible
"Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los in- tereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años".
etapa pre-operatiVa etapa operatiVa
– Estudio de – Acuerdo Social – Constitución – Instalación Realización de las
factibilidad – Contrato Privado Legal – Montaje operaciones o tran-
– Búsqueda de (Minuta) (Escritura) – Capacitación sacciones objeto de
capitales – Aportes de personal la empresa.
socieDaD De HecHo socieDaD De DerecHo
De lo anterior, nos encontramos con el hecho que la empresa puede adoptar las siguientes dos alternativas desde un punto de vista tributario:
a) Haber deducido totalmente el importe de los
gastos preoperativos, como gasto correspon- diente al ejercicio en que se incurrieron; o
b) Haber decidido considerar como gasto de
acuerdo con la vida útil estimada (amortización), dentro del período máximo tributario.
En estas circunstancias, se presentan las siguien- tes consideraciones:
(i) Si se deduce como gasto en un solo ejercicio, habrá
plena coincidencia con el tratamiento contable.
(ii) Si por el contrario se opta por su amortización
la empresa deberá agregar en el ejercicio en que se incurre, el importe contabilizado como gasto que excede al equivalente al porcentaje anual determinado en función a la vida útil que ha estimado la empresa. En los años siguientes deberá deducir vía Declaración Jurada la parte de la amortización correspondiente. En este sentido se generará una diferencia tributaria deducible en el siguiente ejercicio.
caso prÁctico nº 1 contabiliZaciÓn De Gastos
preoperatiVos Enunciado
En el mes de junio se realizaron gastos preoperati- vos de ampliación del negocio (estudios de mercado) por el monto de S/. 6,500 más IGV. Si las nuevas acti- vidades correspondientes al nuevo giro se iniciarían en el 2009, ¿cómo debe contabilizarse este pago?
solución
Dado que se trata de una suma que la empresa invierte con el propósito de desarrollar un negocio futuro que en principio no tiene una sustancia física y que no constituye un derecho para la empresa
le resulta aplicable la NIC 38: Intangibles a este concepto. En este orden de ideas, en función a lo que señala el párrafo 69 de la misma, los gastos de preapertura, es decir, los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una nueva operación deberán reconocerse como gasto en el momento en que se incurra en él; dado que, según esta norma no se adquiere ni se crea ningún activo, ni intangible, debiendo contabilizarse tal como se muestra:
reGistro contable –––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 63 serVicios prestaDos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por terceros 6,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 639 Otros servicios ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 tributos por paGar 1,235.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 46 cuentas por –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– paGar DiVersas 7,735.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
469 Otras cuentas por
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
pagar diversas
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
x/06 Por el monto desem-
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
bolsado por el estudio de
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mercado. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––– x –––––––––––– ––––––––––––– x –––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 94 Gastos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– aDMinistratiVos 6,500.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 79 carGas iMputables –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– a cuentas De costos 6,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
x/06 Por el destino del
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
gasto incurrido.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––– x ––––––––––––
No obstante lo antes expuesto, para efectos del Impuesto a la Renta debe señalarse que de conformidad con el literal g) del artículo 37º del TUO
del Impuesto a la Renta los gastos pre-operativos originados por la expansión de las actividades de la empresa, a opción del contribuyente podrá deducir- se como gasto en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años. De lo anterior, si el contribuyente opta por deducir tributariamente el desembolso como gasto en el período que se incurra habría coincidencia tanto entre lo contable como lo tributario, pero si por el contrario optara por amortizarlo en forma proporcional durante el lapso de diez (10) años se generaría una diferencia temporal toda vez que se produciría una diferencia deducible entre las bases contable y tributaria del activo tal como se muestra a continuación:
base base Diferencia
contable tributaria
0 6,175.00 (*) –6,175.00
(*) Neto de la parte amortizada para el presente período equivalente a S/. 325.00 (S/. 6,500 x 10% x 6 ÷ 12).
En este sentido, en aplicación de la NIC 12: Impuesto a la Renta se reconocerá un activo tributario diferido por el monto de S/. 1,852.50 (S/. 6,175.00 x 30%), que representa el importe del impuesto que se dejará de pagar en los ejer- cicios futuros.
Por otro lado, respecto al IGV el artículo 18º del TUO de la Ley del IGV e ISC, establece que sólo otorga derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones de servicios, etc. en la medida que se cumpla, entre otros, que el gasto o costo de la empresa, sea aceptado de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta.
Entonces, en el caso consultado sí se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal en la medida que el costo o gasto cumpla con el requisito de causalidad y se destine a operaciones gravadas. Además, para su ejercicio deberán observarse los requisitos formales establecidos en el artículo 19º del TUO de la Ley del IGV e ISC.
1. GENERALIDADES
En la actualidad la creación de materiales y productos de software han adquirido mayor impor- tancia, por las distintas aplicaciones que tienen en los diversos campos de la actividad humana, por ello, el mayor empleo de tecnología. En el presente trabajo comentaremos los aspectos generales del costo de los software que son desarrollados por la propia empresa, tales como los que se ocasionan para producir un sistema computarizado de clientes, de almacenes o control de activos fijos. Sin em- bargo, debe advertirse que dado que es un tema muy amplio limitaremos el campo del trabajo a los software generados internamente (1) no dispuestos
para su venta, es decir, aquellos destinados para su alquiler u otra forma de explotación.
Así pues, orientado el presente trabajo al análisis de los desembolsos a incurrir para la generación “in house” de un software por parte de la empresa, es claro que la interrogante central es la siguiente: ¿deberán ser considerados dichos desembolsos como gastos o deberán reconocerse como activo y amortizarse en el tiempo estimado de vida útil que tengan? Para absolver estas inquietudes ne- cesariamente debemos responder antes ¿cuál es la naturaleza de estos costos? para luego, vista su esencia, identificar los principios contables que le resulten aplicables.
2. EL SOFTWARE COMO ACTIVO INTANGIBLE
Veamos en que consiste un software, según el
artículo 2º del D.Leg. Nº 822 - Ley sobre el Derecho de Autor (24.04.96), es un programa de ordenador que representa la “expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La protección del programa de ordenador comprende también la documenta- ción técnica y los manuales de uso”.
Nuestra legislación tributaria, al respecto, en el artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) reconoce a los softwares como activos intangibles de duración limitada definiéndolos como “programas de instrucciones para computadoras (2)”
con vida útil limitada como consecuencia de los rápi- dos cambios en la tecnología.
Delimitado el concepto de software veamos si puede ser un activo. En primer lugar debemos manifestar que de acuerdo al Marco Conceptual de las NIC, de manera general, un activo es “un recurso que controla la empresa como resultado de sucesos pasados, cuyos beneficios económicos futuros se espera que fluyan a la empresa”, definición en la cual estaría comprendido los desembolsos efectua- dos por la empresa para obtener los software; dado que para esta definición no tiene importancia que tenga una forma física. Sin embargo, lo anterior no resulta suficiente puesto que debemos analizar las Normas Internacionales que resultan aplicables para el caso.
De la definición propia del software podemos concluir que se trata de un bien reconocible de ––––––––––
(1) Desde el punto de vista del usuario de los softwares, éstos se pueden clasificar según su empleo en: (i) software de uso externo y (ii) software para uso interno.
(2) Los programas informáticos se encuentran, en principio, comprendidos bajo los alcances activo intangible tal como lo estipula el párrafo 9 pero para tener la certeza de ello deberá estarse a lo prescrito por el párrafo 10 de la citada NIC. Así, se deberá verificar que concurran los siguientes preceptos: i) identificabilidad; ii) control sobre el recurso (activo); y iii) existencia de beneficios económicos futuros de la NIC 38: Intangible.