Libros de cuentas y documentación

legalización. 3.1.3. Deber de conservación. 3.2. El secreto de la contabilidad. Comunicación y exhibición. 4. Contabilidad material. Las Cuentas Anuales. 4.1. Caracterización y formación. 4.2. Composición. Otros documentos: el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado. 4.3. Estructura. 4.4. Proceso de formación. 4.5. Depósito y publicidad 4.6. Cuen- tas consolidadas. 5. Auditoría de cuentas. 5.1. Caracterización. 5.2. Estatuto profesional del auditor 5.3. Clases de auditoría. 5.4. Obligación de auditar. 5.5. Nombramiento de auditor por el Registro Mercantil. II. El Registro Mercantil como instrumento de la publicidad legal. 1. Sujetos y actos inscribibles. 2. Organización. 2.1. Registros mercantiles territoriales. 2.1.1. Titular, circunscripción y funciones. 2.1.2. Libros del Registro. 2.1.3. La inscripción. Proceso de inscripción. Principios. 2.1.4. La calificación registral. 2.1.5. Eficacia de la inscripción respecto del hecho inscrito 2.2. Registro Mercantil Central. Funciones. 2.3. El BORME. 3. La publicidad. 3.1. Publicidad formal. 3.2. Publicidad material. El principio de oponibilidad

I. CONTABILIDAD

1. Contabilidad y Derecho Contable

La llevanza de la contabilidad por parte de los empresarios obedece en sus orí- genes a razones económicas derivadas de las necesidades de organización interna de la empresa, esto es, al interés del propio empresario por conocer la situación de su empresa, o mejor, por conocer cómo se ha obtenido el beneficio o la pérdida.

El Derecho se limita más tarde a regular lo que ya era uso constante en el co- mercio.

La obligatoriedad de la contabilización de las operaciones mercantiles fue fi- nalmente impuesta por el Estado por razones de interés general. Entre ellas cabe destacar, por un lado, el interés de los acreedores en contar con la garantía de una administración ordenada; por otro, el del propio Estado, por motivos de orden económico general y, sobre todo, de índole fiscal; y también intereses derivados de exigencias del orden público económico, ligados, en especial, a situaciones de crisis de la empresa, a fin de que en tales supuestos sea posible reconstruir la inte- gridad del patrimonio del deudor.

En su razón se ha consolidado, dentro del Derecho Mercantil, un verdadero y propio Derecho contable, compuesto por genuinas normas jurídicas y no por

simples principios contables de general aceptación, como antaño, que se compone de disposiciones legales insertas en instrumentos comunitarios, en el  Ccom, en el RRM, en la normativa societaria y en la del mercado de valores, en normas técnicas (Planes Generales de Contabilidad y normativa de auditoría) y en las denominadas normas blandas de desarrollo emitidas por los institutos públicos competentes, en particular el ICAC.

En el proceso de formación del Derecho Contable ha tenido una relevancia fundamental la legislación europea. Desde ella se ha propiciado una armoniza- ción contable internacional con el propósito básico de alcanzar un alto grado de transparencia y comparabilidad de la información financiera que se facilita a socios y terceros.

En un primer momento esta armonización contable se llevó a cabo a través de Directivas, que se incorporaron a nuestro ordenamiento a través de normas internas, lo que permitió una uniformidad interna, ya que la normativa resultaba de aplicación a todas las empresas nacionales.

En la actualidad la orientación que se sigue es parcialmente distinta, por dos motivos.

En primer lugar, en lo atinente al procedimiento como tal, porque, si bien no se ha desechado absolutamente el recurso a las Directivas, se impone, junto a ellas, la utilización de Reglamentos, que son normas directamente vinculantes en los Estados miembros.

Destaca en este contexto, el Reglamento (CE) 1606/2002 del Parlamento Eu- ropeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad, que es de aplicación obligatoria en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cuyos valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

La segunda especificidad del proceso de armonización actual afecta al conte- nido de esas normas, que asumen, en gran medida de forma literal, principios y técnicas contables emanadas de un organismo privado, como es el Consejo de normas internacionales de contabilidad (CNIC o IASB según sus siglas inglesas, International Accounting Standards Board), que es quien elabora las normas in- ternacionales de contabilidad, expresión en la que, en sentido amplio, se incluyen las Normas internacionales de contabilidad (NIC), las Normas internacionales de información Financiera (NIIF) y las interpretaciones correspondientes (interpre- taciones del SIC/interpretaciones del IFRIC).

Conviene reseñar que las NIIFs se refieren a la nueva serie numerada de Nor- mas que emite el CNIC, a diferencia de las Normas Internacionales de Contabi- lidad (NIC- IAS), serie emitida por su predecesor, el Comité de Normas Interna- cionales de Contabilidad (IASC, International Accounting Standards Committee).

En términos más generales, NIIFs comprende el conjunto de pronunciamientos de CNIC, incluidas las normas e interpretaciones aprobadas por el CNIC, y las NICs, y sus interpretaciones, aprobadas por su predecesor, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad.

Ahora bien, a pesar de esa circunstancia no se ha optado por el modelo anglo- sajón de contabilidad ajeno al Derecho contable y basado en principios de general aceptación, sino que se trata de un modelo legal en sentido estricto, ya que su fuerza de obligar no reside en la autoridad del CNIC, sino directamente en un acto expreso de la Comisión Europea que ha de autorizar la norma en cuestión. Este hecho supone además que se trata de normas jurídicas de carácter legal. No de un Derecho Consuetudinario.

Por lo demás, la decisión de incorporación de la Comisión no tiene una efica- cia directa en el ordenamiento español en todo caso. El legislador español optó por adaptar nuestro ordenamiento a través de instrumentos normativos propios cuando se trata de cuentas individuales, por lo que, a ese respecto, se ha excluido la aplicación directa de las NICs/NIIFs adoptadas en la Unión.

Tratándose de cuentas consolidadas, las sociedades que no tengan valores ad- mitidos a cotización pueden optar por el régimen interno o por el comunitario (DF Undécima Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administra- tivas y del orden social).

2. El deber de contabilidad

El art. 25 Ccom consagra el principio general de que todo empresario deberá llevar una contabilidad.

Sin embargo, el incumplimiento de tal mandato se halla únicamente sancio- nado en la legislación fiscal, penal y administrativa. En este caso respecto de las entidades sujetas a regímenes especiales de autorización y supervisión, como las aseguradoras o las de crédito.

El ordenamiento mercantil no prevé de suyo acción alguna para compeler a su cumplimiento, limitándose a establecer sanciones jurídico-mercantiles indirectas, como las que se imponen en caso de concurso de acreedores o ante el incumpli- miento de la obligación de depósito de las Cuentas Anuales en el Registro Mer- cantil, que lleva aparejada la imposición de una multa a la sociedad y el cierre parcial del Registro (arts. 282 y 283 LSC y art. 378 RRM).

A partir de tal constatación se ha sostenido la inexistencia de una obligación en sentido técnico-jurídico de llevanza de la contabilidad, debiendo a lo sumo reconocerse la imposición de un deber jurídico-público o una carga.

Este deber obliga a todos los empresarios con independencia de su forma jurídica, ya se trate, por tanto, de un empresario individual o de una sociedad mercantil. En este último caso, según se trate respectivamente de sociedades de personas o de capital, se impone a los socios colectivos o a los administradores. En cualquiera de las hipótesis, no obstante, puede ser cumplido directamente o a través de persona autorizada. Sin perjuicio, en este último supuesto, de la res- ponsabilidad de aquellos en todo caso (arts. 25.2, 37 Ccom y art. 1903 IV Cciv). El deber recae asimismo sobre todos los empresarios sin consideración al gé- nero de actividad que ejerzan o a la dimensión de la empresa, aunque ciertamente no con la misma intensidad, por cuanto la contabilidad ha de ser «adecuada» a la actividad de la empresa (art. 25.1 Ccom).

La adecuación se refiere al género de actividad y a la dimensión de la empresa. Para cumplir este mandato, junto al Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, norma principal de desarrollo del Ccom en materia contable, existen adaptaciones del mismo por sectores de actividad.

En lo relativo a la dimensión, cabe destacar el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

Junto a ello, ha de recordarse que en el Derecho contable español existen dos bloques normativos bien diferenciados.

Por un lado, las normas reseñadas, previstas en el Código de Comercio, en la Ley de Sociedades de Capital y en el Plan General de Contabilidad 2007, aplica- bles en las Cuentas individuales. Así como el PGC de PYMES 2007 y los criterios particulares para microempresas, aplicable al sector específico de empresas de tamaño mediano o pequeño.

Por otro lado, el Derecho comunitario derivado de la directa aplicación de la Normativa Contable Internacional (NIC//NIIF) adoptada en el ámbito europeo. Esta normativa es obligatoria para las Cuentas Anuales de los grupos consolida- dos que cotizan en Bolsa. Y puede ser aplicada voluntariamente por las sociedades no cotizadas sujetas a consolidación.

En distinto orden de cosas, es importante destacar que el Ccom dispone que sus normas serán aplicables a cualquier persona física o jurídica, aunque no sea empresario, siempre que formule y publique cuentas anuales (art. 34.6 Ccom).

3. Contabilidad formal

La contabilidad formal agrupa un conjunto de prescripciones normativas des- tinadas a garantizar la representación externa de los acontecimientos del negocio, en su doble dimensión formal y material. La primera alude a qué libros deben lle-

varse y cómo han de ser llevados, en cuanto al cumplimiento de ciertos requisitos externos. La segunda comprende las normas que ordenan el uso adecuado de los libros (secreto de la contabilidad) y disciplinan el valor de los asientos a efectos de prueba.

3.1. Libros de cuentas y documentación

3.1.1. Caracterización y clases. Libros obligatorios y facultativos

En sentido amplio, libro de comercio es todo aquel documento en que el em- presario anota los acontecimientos relativos al tráfico de su empresa. En sentido estricto en esta noción se incluyen sólo los libros de contabilidad.

Los libros pueden ser obligatorios o facultativos. Entre los primeros cabe dis- tinguir los obligatorios para todos los empresarios y los obligatorios solo para los empresarios sociales.

Libros obligatorios para todos los empresarios son el Diario y el Libro de In- ventarios y Cuentas Anuales (art. 25.1 Ccom).

Libros obligatorios en caso de empresarios sociales, a los que, en general, no se atribuye carácter contable, son, para todas las sociedades, el Libro de Actas, que recogerá todos los acuerdos tomados por la juntas y demás órganos colegiados de la sociedad (art. 26 Ccom).

Las sociedades anónimas y comanditarias por acciones que hayan emitido ac- ciones nominativas, deben llevar el Libro Registro de Acciones nominativas (art. 116 LSC), donde se anotan los títulos de esa clase y las vicisitudes relativas a los mismos con una eficacia legitimadora del allí inscrito frente a la sociedad. Las so- ciedades de responsabilidad limitada, han de formar el Libro Registro de Socios, con una finalidad similar al anterior (art.104 LSC).

Las sociedades unipersonales llevarán de forma obligatoria un libro-registro en el que se transcriban los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad (art. 16 LSC).

Además de los libros obligatorios, los empresarios pueden confeccionar los libros o registros que consideren conveniente en atención al sistema de contabili- dad que adopten o a la naturaleza o entidad de la actividad que ejerciten (art. 28.2 Ccom). Entre estos libros facultativos destaca el Mayor, antaño de obligatoria llevanza y hoy aconsejable.

3.1.2. Obligaciones de llevanza de la contabilidad. La legalización

La contabilidad ha de ser llevada de forma ordenada, tal que permita el se- guimiento cronológico de todas las operaciones de la empresa y la elaboración periódica de balances e inventarios (art. 25.1 Ccom).

En desarrollo de ese mandato, el Ccom ordena que todos los libros y documen- tos contables se lleven por orden de fechas y con claridad (arts. 29 y 34 Ccom).

Una correcta llevanza de los libros contables exige, además, su legalización. La función que desempeña la legalización es esencial puesto que otorga una presunción de legitimidad y veracidad a los asientos que contienen los libros. En atención a ello, históricamente, se exigía que se efectuara en todo caso con ante- rioridad a la utilización de los libros. Así lo establece el art. 27.1 CCom (y vid. art. 332 RRM). El párrafo segundo se hace eco, no obstante, de los modernos métodos de llevanza de la contabilidad de carácter informático y, a la par que se autoriza la realización de anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros, ordena la legalización de los mismos dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio (art. 333 RRM).

Han de ser legalizados los libros obligatorios, mientras que pueden serlo los facultativos (art. 27 CCom y 329 RRM).

La legalización consiste en una foliación y visado de las hojas que integran los libros mediante el sellado de cada una de ellas y una diligencia, firmada por el Registrador, que se extenderá en el primer folio, y en la que se identificará al empresario, incluyendo, en su caso, sus datos registrales, y se expresará la clase de libro, el número que le corresponda dentro de los de la misma clase legalizados por el propio empresario, el número de folios de que se componga y el sistema y contenido de su sellado (art. 334 RRM).

La legalización de los libros y documentos de los empresarios es competencia del Registro Mercantil del domicilio del empresario u organización inscribible u obligada a la misma (art. 329.1 RRM), practicándose a solicitud de estas (art. 330.1 RRM).

Al respecto ha de recordarse que, en caso de empresarios individuales, a salvo el naviero (art. 19.1 Ccom), es posible solicitarla aunque no se hallen inscritos en el Registro Mercantil. Pero, tratándose de sociedades y otros sujetos sometidos a inscripción obligatoria y no inscritos, sólo puede ser pedida una vez presentada a inscripción la escritura de constitución, de modo que los libros no serán legaliza- dos hasta que la inscripción se practique (art. 330.3 RRM).

A la solicitud, que habrá de estar debidamente suscrita y sellada, deberán acompañarse los libros que pretendan legalizarse (art. 330.2 RRM).

3.1.3. Deber de conservación

El empresario está obligado a conservar sus libros contables, correspondencia, documentación y justificantes durante el plazo de 6 años a partir del último asien- to realizado en los libros, aunque haya cesado en su actividad (art. 30 Ccom).

En caso de fallecimiento la obligación recaerá sobre los herederos.

Tratándose de una sociedad disuelta, este deber corresponderá a los liquidado- res, quienes deberán conservar los libros mientras dure la liquidación, aunque se demore más de esos seis años.

Asimismo el plazo debe ser completado incluso por el Registro Mercantil, en caso de extinción por cancelación de los asientos registrales relativos al empresa- rio social.