Simplificación impositiva
II.3. Tratamiento impositivo de las cooperativas agropecuarias
Las cooperativas cuentan con una naturaleza jurídica específica, definida por la Ley 20.337. Como allí se afirma, “son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus aso- ciados y por aquellas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales”. Resulta central analizar entonces si esta naturaleza específica es reconocida por el sistema tributario y, en particular, si las operaciones entre los asociados y sus coopera- tivas agropecuarias son tratadas como actos cooperativos, o son gravadas como operaciones comerciales.
II.3.1. Impuestos nacionales
Las cooperativas están exentas del Impuesto a las Ganancias –que grava la obtención de renta. Según el Art. 20 de la Ley N° 20.628 y modificatorias, ¨se encuentran exentas las utili- dades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier deno- minación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios”. Sin embargo, esta exención no se extiende a los ingresos que reciben los socios como retorno o interés (con la excepción de las cooperativas de consumo).
Esta exención se complementa con la exención al impuesto a la ganancia mínima presun- ta, y con la exención al impuesto sobre los bienes personales en el caso de las cuotas socia- les cooperativas.
Si bien todo ello tiene un efecto favorable sobre los resultados netos, se trata en realidad de un “incorrecto tratamiento tributario, al considerarlas exentas cuando constituye una situa- ción de no sujeción al gravamen, pues el excedente en la previsión del costo debe ser devuel-
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to a quienes lo generaron. Esos excedentes deben ser gravados en cabeza de los socios, otor- gándole el carácter de ganancia de segunda categoría a los intereses, y a los retornos igual tra- tamiento que a las operaciones que les dieron origen por constituir éste un ajuste de precio, a la alícuota que corresponde a cada asociado” (Orecchia, 2004).
El hecho de ser sujeto de impuesto (potencialmente exento) obliga a las cooperativas a tramitar la exención, lo que no sólo implica carga administrativa sino también que la AFIP puede entender la existencia de operaciones gravadas en la medida de que dicha tramitación se realice con errores o a destiempo. Es origen habitual de conflicto, en particular para las coo- perativas de mayores debilidades administrativas.
Por otro lado, las cooperativas están gravadas por una Contribución Especial sobre el Patrimonio Neto, creada por Ley 23.427, para financiar el Fondo para la Educación y Promoción Cooperativa. Dicha contribución es equivalente al 2% del patrimonio neto, guarismo que aumentó en 1999 desde un previo 1%, debido a la emergencia económica y como respuesta a las presiones que existían en ese momento para gravar a las cooperativas con el impuesto a las ganancias. Algunos especialistas consideran que este gravamen sobre la fuente de renta (el patrimonio) es una forma indirecta de gravar las ganancias lo cual, en el caso de las coope- rativas, no correspondería. En el caso del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, parte de éste puede computarse a cuenta de la Contribución Especial, en forma similar a lo que hacen las sociedades comerciales respecto al Impuesto a las Ganancias. Al establecerse esta especie de equivalencia, también podría interpretarse que la Contribución Especial es una forma indirecta de gravar las rentas.
Respecto al Impuesto al Valor Agregado, las cooperativas tienen el mismo tratamiento que el resto de las figuras jurídicas, salvo la exención del impuesto sobre los intereses abona- dos a sus socios y sobre los servicios personales prestados por los socios de las cooperativas de trabajo. Esto implica que las operaciones entre el asociado y la cooperativa (por ejemplo, la provisión de insumos al productor) están gravadas por el impuesto, desconociendo la natura- leza jurídica de este acto.
II.3.2. Impuestos provinciales
El principal impuesto provincial es el de Ingresos Brutos. En este caso el tratamiento del acto cooperativo difiere de acuerdo a la actividad y la provincia.
Respecto a las cooperativas agropecuarias, para la gran mayoría de las jurisdicciones no integran la base imponible los importes y retornos que corresponden por entrega de la pro- ducción agrícola, y el mismo tratamiento se aplica para las operaciones entre la cooperativa y su entidad de grado superior.
Un avance muy importante se logró en la provincia de Buenos Aires, principal jurisdicción y con importante presencia cooperativa, donde a partir del año 2005, por Ley 13.360 se reco- nocen de manera expresa los efectos tributarios del acto cooperativo. En el Art. 1º de la ley incorpora el inciso g) al Art. 160 del Código Fiscal provincial, disponiendo que: “No constituyen actividad gravada con este impuesto: g) Las operaciones realizadas entre las cooperativas constituidas conforme con la Ley 20.337 y sus asociados en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales, como asimismo los respectivos retornos. Esta disposición comprenderá el aprovisionamiento de bienes o la prestación de servicios que efec- túen las cooperativas a sus asociados, la entrega de la producción que los asociados de las cooperativas efectúen a éstas y las operaciones financieras que se lleven a cabo entre las coo-
perativas y sus asociados, pero no alcanzará a las operaciones de las cooperativas agrícolas en las que sea de aplicación la norma específica establecida por el Art. 162, incisos g) y h)”.
A su vez, según el Art. 162 no integran la base imponible, los siguientes conceptos: “…g) Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su producción, en las cooperativas que comercialicen producción agrícola únicamente y el retorno respectivo. La norma precedente no es de aplicación para las cooperativas o secciones que actúen como con- signatarias de hacienda. h) En las cooperativas de grado superior, los importes que correspon- dan a las cooperativas agrícolas asociadas de grado inferior por la entrega de su producción agrí- cola y el retorno respectivo”.
Esta nueva legislación constituye un avance muy importante para todas las cooperativas, no sólo las agropecuarias, que sirve como antecedente para el resto de los distritos, si bien las situaciones son muy heterogéneas, incluyendo provincias donde existe una exención total de las cooperativas (Chaco, Neuquén, Río Negro, Santa Cruz), o exenciones en determinados casos particulares.
Otro gravamen provincial es el del impuesto a los sellos. Si bien de menor cuantía, el tra- tamiento también es heterogéneo en las distintas provincias. En el caso analizado de Buenos Aires, la misma ley que se comentó incorpora el inciso f) al Art. 233 del Código Fiscal, con- siderando que los actos, contratos y operaciones instrumentados en la Provincia, no tribu- tarán Impuesto a los Sellos, de manera específica en el caso de los realizados entre las coo- perativas y sus asociados en el cumplimiento de su objeto social y la consecución de los fines institucionales.