Roj: SAN 2454/2021 - ECLI:ES:AN:2021:2454
Id Cendoj:28079230022021100336
Órgano:Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede:Madrid
Sección:2
Fecha:26/05/2021 Nº de Recurso:1237/2017 Nº de Resolución:
Procedimiento:Procedimiento ordinario
Ponente:JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA Tipo de Resolución:Sentencia
A U D I E N C I A N A C I O N A L Sala de lo Contencioso-Administrativo SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0001237 /2017
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Núm. Registro General: 07027/2017
Demandante: Dionisio
Procurador: GABRIEL DE DIEGO QUEVEDO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintiséis de mayo de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1237/2017, se tramita a instancia de DON Dionisio , representada por el Procurador Don Gabriel de Diego Quevedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 13 de diciembre de 2.016, R.G. 4668/2013, relativa al Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes, y cuantía de 332.077,37 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 26 de junio de 2.017 este recurso ante el TSJ de Canarias respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que se solicitaba la anulación de la resolución del TEAC impugnada, así como el acuerdo liquidatorio que confirma, con la devolución de los ingresos indebidos realizados en su día, junto con los intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso. Por auto de fecha 18.10.2017 dicho Tribunal se declaró incompetente, remitiendo las actuaciones a esta Audiencia.
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada interesó que se dicte sentencia en cuya virtud se desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites y evacuado el trámite de conclusiones por escrito con el resultado que obra en autos, quedaron los autos pendientes de señalamiento, y, finalmente, se señaló para votación y fallo el día 12 de mayo de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La cuantía del procedimiento es de 332.077,37 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, quién expresa el criterio de la Sala.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 13 de diciembre de 2.016, R.G. 4668/2013, que desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta frente a la liquidación de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria relativa al Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes de fecha 10 de julio de 2.013, devengándose dicho Impuesto con motivo del fallecimiento de D. Florencio , y cuantía de 332.077,37 euros.
SEGUNDO. - Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución que constan acreditados en el expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO.- Con fecha de 10 de julio de 2.013 la Oficina Nacional de Inspección dicta liquidación respecto del recurrente, de nacionalidad italiana, por Impuesto sobre Sucesiones de No residentes como consecuencia del fallecimiento de su padre D. Florencio , acaecido el 17 de enero de 2.009, siendo heredero universal. A tal efecto, se liquida una base liquidable de 1.188.102,04 euros e ingresó la actora 332.077,37 euros.
La escritura de adjudicación de herencia es de 25.2.2009.
SEGUNDO.- Contra dicha resolución se interpuso el 8.8.2013 reclamación económico administrativa en la que la recurrente reitera que la normativa española aplicable vulnera el Artículo 63 del Tratado de funcionamiento de la Unión. Europea tal y como ha recogido expresamente la Sentencia del tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014.
TERCERO.- Dicha resolución es desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) de 13.12.2016, R.G 4668/2013, al entender que dicha doctrina del TJUE se aplica sólo a los ciudadanos de la Unión europea.
TERCERO.- Planteamiento del recurso contencioso-administrativo.
El presente escrito de demanda se formula contra la Resolución del TEAC que desestima la reclamación por entender que la sentencia de 3.9.2014 no se aplica a los ciudadanos de la UE residentes fuera de dicho territorio, como es el caso de la actora, de nacionalidad italiana, y residente fiscal en Venezuela, y que ha realizado la petición de conformidad con la normativa aplicable a la fecha de devengo, al tratarse de un causahabiente no residente en territorio español, la liquidación del ISD al actor se realizó con aplicación de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, "LISD"), estando obligado a tributar, por obligación real, por los bienes de la causante situados en España, incluidos en su cuota hereditaria. Alega la discriminación existente con los demás españoles residentes en España, a los que se les aplican las deducciones fiscales previstas en la legislación autonómica.
Como ha venido indicado esta Sala la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, "la Ley 22/2009"), establece la posibilidad de que
las Comunidades Autónomas puedan asumir competencias respecto de la tarifa del Impuesto, así como en relación con las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones y bonificaciones en la cuota y reducciones de la base imponible pudiendo, no ya sólo mejorar las reducciones establecidas en la normativa estatal, sino también crear y establecer otras nuevas que respondan a circunstancias propias de la respectiva Comunidad Autónoma.
Ello no obstante, el punto de conexión previsto para habilitar dicha potestad normativa de las Comunidades Autónomas, fijado por el artículo 32.2 de la citada Ley 22/2009, solamente resultaba de aplicación, según la legislación vigente a la fecha del devengo, a los sujetos pasivos residentes en España. En consecuencia, en el supuesto de aquellos sujetos pasivos del ISD que estuvieran sujetos por obligación real -esto es, todos los herederos no residentes en España, como es el caso del actor- tal punto de conexión no era de aplicación y, por tanto, la normativa aplicable a la autoliquidación presentada era la estatal, sin aplicación de las deducciones prevista en la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid, pagando una deuda tributaria muy superior a la debida, como ha acreditado en autos.
Entiende la actora que hay que estar a la doctrina de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó Sentencia, que en un procedimiento de infracción del Derecho Comunitario contra el Estado Español, resolvió que la aplicación del ISD en España, en los términos previstos en la legislación entonces vigente, vulneraba el Derecho comunitario, y más en concreto, la libre circulación de capitales, consagrada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante,
"TFUE").
En síntesis, la Sentencia del TJUE entendía que, en la medida en que la LISD no permitía la aplicación de las bonificaciones previstas en las legislaciones de las distintas Comunidades Autónomas, cuando en una herencia el causante o el causahabiente era no residente, o en una donación en la que el donatario fuera no residente, o se tratara de inmuebles no radicados en territorio español, se estaba produciendo una discriminación, vía mayor carga fiscal, para los respectivos sujetos pasivos, y por lo tanto, también una restricción al principio de libre circulación de capitales, incompatible con los Tratados Europeos.
Pues bien, la materia sobre la que versa el presente recurso es precisamente la inadecuación a Derecho Comunitario -y por lo tanto, la nulidad- de la no aplicación por parte de la Administración Española, de los beneficios fiscales de la Comunidad de Madrid, previstos en la normativa autonómica para el hecho imponible declarado por el actor, procediendo la devolución de ingresos indebidos solicitada.
La Sentencia del TJUE establece en su Fallo, textualmente, que "son contrarias al principio de libre circulación de capitales las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes, y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".
El principio de libre circulación de capitales está consagrado por el artículo 63 TFUE, según el cual:
"En el marco de las disposiciones del presente capítulo quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados Miembros y entre Estados Miembros y terceros países".
Para la actora, conforme a dicha sentencia, el hecho de que entre los elementos personales del hecho imponible en una herencia haya un causante o un causahabiente no residente fiscal en territorio español no puede suponer una mayor carga fiscal que la que se impondría a la misma masa hereditaria, siendo tales elementos personales residentes fiscales en territorio español.
La Sentencia del TJUE -en consonancia con el citado artículo 63 TFUE- no contiene mención alguna a la condición de residentes de la Unión Europea de los causantes o de los causahabientes, entendiendo que el principio de libertad de movimientos de capitales, es de aplicación por igual a los movimientos entre Estados Miembros y a los movimientos entre un Estado Miembro y un tercer país.
La Sentencia del TJUE fue objeto de desarrollo normativo interno a través de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 26/2014 (en adelante, "la Disposición Adicional Segunda"). Si bien la Disposición Adicional Segunda no contiene mandato alguno acerca de su aplicación retroactiva, es decir, a supuestos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor (el 1 de enero de 2015), debe entenderse también aplicable a situaciones anteriores a su entrada en vigor, siempre que -como es el caso que nos ocupa- sea posible su revisión según el derecho interno.
Pero no regula, por tanto, la situación de los herederos o causante residentes en terceros países, lo que sin embargo no debe llevarnos a aplicar la ley en sus términos anteriores a la Sentencia del TJUE, pues tal sería una situación contraria al ordenamiento europeo, como ya se ha podido demostrar.
Entiende la actora que debe interpretarse la citada Disposición Adicional Segunda a la luz de la Sentencia del TJUE, esto es, bajo el prisma de los principios del Derecho Europeo, y tratando de buscar una interpretación integradora del ordenamiento jurídico.
En este sentido, no cabe otra interpretación más razonable que equiparar a los que en la Disposición Adicional Segunda son residentes de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo con los demás no residentes en España, esto es, con los residentes en terceros países.
En tal escenario, entendemos que la liquidación que debería practicarse -y que es la misma que el recurrente presentó con ocasión de su solicitud de ingresos indebidos- es la que hubiera correspondido aplicando la normativa autonómica de la Comunidad de residencia del causante, esto es, la de Canarias (lugar de residencia del causante).
En efecto, la Disposición Adicional Segunda establece, como punto de conexión para el supuesto de causahabientes no residentes en España (residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo) el territorio de la comunidad autónoma de residencia del causante, que en este caso era la Comunidad de Canarias.
Así, también en el caso de los residentes fuera de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, debería ser de aplicación la bonificación correspondiente de dicha Comunidad para las sucesiones incluidas en los grupos de parentesco I y II previstos en el artículo 20.2.a de la LISD (es decir, sucesión en línea directa, como es el caso que nos ocupa), dando como resultado de la liquidación, en este una cuota a pagar muy inferior, habiéndose producido un ingreso indebido por el exceso, y que debería ser objeto de devolución -con los intereses de demora establecidos legalmente-, en caso de estimación de la demanda.
CUARTO.- Todas las cuestiones planteadas por la parte han sido resueltas por la Sala, debiéndose traer a colación la doctrina de la sentencia de 31.10.2019, recurso 871/2017, que reproducimos por guardar identidad de razón con el presente caso:
Así en lo que respecta a la interpretación de la STJUE, en la Sentencia de 28 de junio de 2019, recurso 332/2017 , Fundamento de Derecho Tercero hemos declarado sobre idéntica cuestión a la hoy planteada, los efectos de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 , y su eficacia en relación con residentes en países extracomunitarios:
"TERCERO: La doctrina declarada por el TJUE de fecha 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 es del siguiente tenor:
La citada sentencia determina en su parte dispositiva:
"Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste."
En el apartado 58 de la sentencia se afirma: "Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, apartado 25)."
Debemos partir de la circunstancia de que al tratarse de heredera no residente en España, se encuentran sujetos al Impuesto, por obligación real.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de febrero de 2018, RC 62/2017 , analizando un supuesto muy semejante al que nos ocupa, ha declarado sobre los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 , en relación a los residentes en países extracomunitarios:
"Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el
litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I- 7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens- Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).
A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .
Se examina también la posibilidad de restricciones con fundamento en la eficacia y adecuado control del sistema fiscal, señalando que: «según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer país, es, en principio, legítimo que dicho Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, especialmente debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer país de facilitar información, resulta imposible obtener de éste los datos pertinentes (véanse las sentencias A, antes citada, apartado 63; de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09 , Rec. p . I-10659, apartado 44, y de 19 de julio de 2012, A, C-48/11 , apartado 36)».
En semejantes términos se expresa la sentencia de dicho TJUE de 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10 , que recuerda la jurisprudencia, según la cual, constituyen razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el TFUE, el objetivo de combatir el fraude fiscal y la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, pero precisa que:
«no obstante, una restricción de la libre circulación de capitales solo puede aceptarse por dicho motivo si es idónea para garantizar la realización del objetivo que se persigue sin ir más allá de lo necesario para alcanzarlo"(
sentencia de 28 de octubre de 2010, asunto C- 72/09 )».
Todo ello viene a desvirtuar el planteamiento de la Administración, sobre inadmisión por extemporaneidad de la reclamación por la sola circunstancia de que, siendo la recurrente residente en un país extracomunitario no le era de aplicación la doctrina y declaración efectuada por la sentencia invocada, desprendiéndose lo contrario de la expresión del precepto comunitario ( art. 56 CE, actual 63 TFUE ) y la interpretación de su alcance efectuada por el TJUE, y sin que la Administración haya planteado la posibilidad de que la restricción a la libre circulación, que resulta de la normativa española, respecto de la recurrente, por su residencia en un tercer país, pueda resultar justificada por alguna excepción a ese principio general en los términos que señala el Tribunal de Justicia."
Y en cuanto a la interpretación de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , incluida en la Ley 26/2014, nos hemos pronunciado en la sentencia de 4 de febrero de 2019, recurso 664/2016 , declarando al respecto en su Fundamento de Derecho Tercero:
"La Disposición Adicional antes transcrita, como su propio nombre indica, fue dictada para adecuar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea - TJUE- de 3 de septiembre de 2014 , relativa a la conformidad con el derecho comunitario de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español en lo referente a las operaciones sujetas al impuesto en que intervenían no residentes, que tenían un tratamiento diferente a aquellas en las que intervenían residentes exclusivamente, pues mientras en estas los sujetos pasivos del impuesto podían optar por la aplicación de la normativa propia aprobada por las Comunidades Autónomas -y, en consecuencia, disfrutar de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma competente-, los no residentes solo podían aplicar la normativa general contenida en la Ley 29/1987 y su normativa de desarrollo. El TJUE falló en contra de España, determinando que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establecieran diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
Posteriormente, el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Quinta, ha dictado, entre muchas otras, las sentencias 242/2018, de 19. de febrero de 2018 , 488/2018, de 22 de marzo de 2018 , y 492/2018, de 22 de marzo de 2018
, sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador, derivada de la aplicación de la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contraria al Derecho de la Unión Europea, según sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 . En estas sentencias, procedentes de recursos interpuestos por ciudadanos residentes en países terceros no pertenecientes a la UE ni al EEE, el Tribunal Supremo ha determinado que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 , resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios. La base fundamental de la argumentación del Tribunal Supremo reside en el criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, sobre la interpretación de los artículos 56 CE y 58 CE -Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea- (actuales artículos 63 y 65 TFUE - Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -).
En este caso, pues, debe tenerse en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia 242/2018 , conforme a la cual y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE resulta aplicable no solo a los residentes en Estados miembros de la UE sino también a los residentes en países terceros, como se desprende de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 . De lo cual cabe concluir que la Disposición Adicional Segunda de la LISD, al limitar su ámbito de aplicación a los residentes en países de la UE o del EEE y excluir a los residentes en países terceros, infringe el Derecho de la UE por resultar contraria a los preceptos que regulan el principio de libertad de movimiento de capitales, el cual, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera del EEE.
En relación con lo anterior, cabe indicar que los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional obligan a inaplicar una norma interna contraria a derecho comunitario. Conforme a la jurisprudencia del TJUE, los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional.
Recuérdese que el artículo 4 bis de la Ley 6/1985, de 1 de julio , modificado por la Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio establece "Los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea". A este respecto, cabe destacar que esta facultad de inaplicación se extiende también a las Administraciones públicas ( Sentencias de 22 de junio de 1989 , STJUE de Fratelli Constanzo, apartado 32 y de 9 de septiembre de 2003, apartado 49, Asunto 198/2001).
Sobre los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) - LGT-, que regula las fuentes del ordenamiento tributario, y que dispone lo siguiente; «Artículo 7 . Fuentes del ordenamiento tributario.
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución . c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución . d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
[...]».
Del precepto transcrito se desprende no solo que las normas que dicte la Unión Europea forman parte de las fuentes del ordenamiento jurídico tributario (artículo 7.1.c) sino que incluso tienen prevalencia sobre las normas de Derecho interno, precisamente en virtud de los principios de eficacia y primacía del Derecho comunitario. En este mismo sentido se ha pronunciado el propio Tribunal Constitucional, en su sentencia 145/2012, de 2 de julio de 2012 , en cuyo fundamento jurídico 5 se refiere a la obligación de la Administración Pública de aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la desplazada aunque esté vigente en los siguientes términos:
«5 [...]
Asimismo es pertinente traer a colación la doctrina fijada en la Declaración 1/2004 de 13 de diciembre, FJ 4, en la que precisamos que la primacía no se sustenta necesariamente en la jerarquía, «aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones", lo que obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y a dejar sin efecto a la norma desplazada,
aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno (algo propio de la Unión Europea como proceso de creación de una unidad política por agregación o unión de Estados).»
En consecuencia en dicha doctrina y a la luz de la del texto de la citada DA 2ª "si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo..."; "los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo"
la Sala aprecia que la citada Disposición crea exnovo una distinción dentro de la clase de los "contribuyentes no residentes", donde el TJUE en modo alguno distinguía: según la DA 2ª sólo los contribuyentes no residentes, pero residentes en la UE o la EEE, pueden beneficiarse de la respectiva normativa de la Comunidad Autónoma, según los puntos de conexión establecidos en la citada DA, quedando fuera cualquier contribuyente no residente en la UE o el EEE.
Es decir, en relación con los contribuyentes residentes en terceros países la Sentencia del TJUE recaída en el asunto C-127/12 no tuvo efecto alguno, puesto que el Estado español acató la Sentencia del TJUE sólo parcialmente, al introducir en la DA 2ª de la Ley 29/1987 -que debería haber eliminado íntegramente la normativa nacional contraria al Derecho de la Unión- una nueva restricción injustificada de la libertad de movimiento de capitales, al limitar el ámbito de aplicación personal de la DA 2ª a los contribuyentes residentes en la UE o EEE, dejando de este modo fuera del ámbito de aplicación a los contribuyentes en terceros países, los cuales en la actualidad siguen soportando en adquisiciones mortis causa una carga fiscal muy superior a la que soportan los residentes en España y los residentes en la UE y la EEE, habiéndose desplazado la discriminación por razón de residencia a los contribuyentes residentes en terceros países en comparación con aquellos.
En suma, a juicio de la Sala, los términos de la citada STJUE son aplicables a un residente en un país que no forma parte de la Unión Europea ni del EEE como ocurre en el caso de autos en Suiza. Por tanto la DA 2ª de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en su versión dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, al establecer que solo los contribuyentes no residentes, pero residentes en la Unión Europea o en la EEE puedan beneficiarse de la respectiva normativa de la Comunidad Autónoma, según los puntos de conexión previstos en aquellas, quedando fuera cualquier contribuyente no residente en dicha Unión o EEE, supone una transposición incompleta de la STJUE de 3 de septiembre de 2016 e incurre en una restricción injustificada y contraria al Derecho de la Unión, en concreto del artículo 63 del TFUE .
Por lo tanto, procede estimar este motivo anulando la liquidación generada al actor, reconociendo el derecho del recurrente a obtener la devolución de la diferencia entre el pago efectuado en la autoliquidación presentada el 5 de agosto de 2011 y la cuota a ingresar que resultaría con la aplicación de la normativa autonómica Ley 13/1997 de 23 de diciembre de la Generalitat, vigente a la fecha del devengo tributario, que la parte cifra en 108.625,34 euros, cifra no discutida por la representación del Estado, devolución esta interesada expresamente por la actora en el recurso de reposición contra la liquidación provisional y el escrito de alegaciones ante el TEAC.
No es por tanto necesario, el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.
Añadir al respecto que el TS en sendos autos de 5 de diciembre de 2018 RC 4456/2018 y 12 de diciembre de 2008 RC 6314/2018 , ha declarado que es una cuestión que presenta interés casacional para la formación de la jurisprudencia "dilucidar si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, contenida en la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ), se aplica a ciudadanos de Estados que no sean residentes en la Unión Europea ni en el Espacio Económico Europeo, como es el caso de Suiza, por cuanto que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones - particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España en función de la residencia de los causantes o causahabientes."
Añadir al respecto que la DGT en su Consulta V 1517-19, de 24 de junio de 2019, en sus Conclusiones, ha señalado lo siguiente:
"CONCLUSIONES:
Primera: En la adquisición "mortis causa", la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.
Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea , los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 , resultan aplicables a los residentes en países no pertenecientes a la Unión.
Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones . Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Quinta: Los sujetos pasivos del impuesto podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
Sexta: La renuncia en favor de persona determinada se trata fiscalmente como dos operaciones (cada una de las cuales debe tributar por el impuesto correspondiente): la primera, como adquisición sucesoria del renunciante (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones); la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según sea lucrativa u onerosa).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
Procede, por todo ello, estimar íntegramente el recurso.
Por lo expuesto en dicha sentencia, que sigue las del Tribunal Supremo de 19.2.2018, recurso 62/2017, 22.3.2018, recurso 125/2016, y en la misma línea la STS de 19.11.2020, recurso 6314/2018, que debe ser traída a colación en su integridad por guardar identidad de razón, sin que haya sido desvirtuada por la Abogacía del Estado, debe, en consecuencia, ser estimado el recurso contencioso-administrativo, anulada la resolución del TEAC impugnada en autos, así como la liquidación impugnada, ordenando la práctica de una nueva liquidación del Impuesto de Sucesiones a la actora en la que se tenga en cuenta las bonificaciones contempladas en la legislación autonómica de la Comunidad Autónoma de Canarias, Ley 6/2008, de 23 de diciembre, art.4.dos, en materia de tributos cedidos.
En cuanto a la inclusión del ajuar, conviene recordar como indicamos en la sentencia de fecha 18.6.2018, recurso 435/2016, FJ 3º, la carga de la prueba de que no se halla incluido en el haber hereditario corresponde a la actora, sin que ello se traduzca en un hecho negativo, conforme a lo dispuesto en el art.217.2 de la LEC 1/2000. El ajuar, en el ámbito fiscal no juega de igual manera que en el ámbito civil ( STS de 18.12.1995), conforme a lo dispuesto en el art.15 de la Ley 29/1987 y art.34 del Reglamento del Impuesto. En consecuencia, no basta con acudir a una presunción posesoria como la del art.449 del CC, ni siquiera a lo dispuesto en el art.1097 del CC, dada la singularidad del ajuar dométisco, cifrado en un 3% de la masa hereditaria, que escapa de la mera condición de accesorios de la vivienda habitual otorgada a la viuda del finado. Por lo expuesto, no cabe hablar de infracción alguna del principio de capacidad económica, estimándose el recurso salvo en este punto, anulándose las resoluciones impugnadas..
QUINTO .- Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la Administración, con arreglo al criterio del vencimiento, toda vez que aunque se ha desestimado únicamente la impugnación del ajuar ha existido una estimación sustancial del recurso, prácticamente plena, por lo que debe ser condenada en costas la Administración demandada.
FALLAMOS
En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
1º.- ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DON Dionisio , representada por el Procurador Don Gabriel de Diego Quevedo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 13 de diciembre de 2.016, R.G. 4668/2013, la cual se anula junto con la liquidación que confirma, por no resultar conforme a derecho, ordenando la práctica de una nueva liquidación del Impuesto de Sucesiones respecto del actor, en los términos expuestos en el fundamento de derecho cuarto in fine.
2º.- Condenar en costas a la Administración demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
