Jurisprudencia
tributaria y de consumo
de carácter constitucional
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Federico G. MESINAS MONTERO Kelly SÁNCHEZ MANYARI
Prohibida su reProducción total o Parcial derechos reserVados d.leg. nº 822 Primera edición diciembre 2010 3,120 ejemplares
© Federico G. Mesinas Montero © Kelly Sánchez Manyari © Gaceta Jurídica S.A.
hecho el dePósito legal en la biblioteca nacional del PerÚ
2010-16911
leY nº 26905 / d.s. nº 017-98-ed isbn: 978-612-4081-36-1 registro de ProYecto editorial
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La presente guía sistematiza y estudia la jurisprudencia con carácter constitucional emitida por los tribunales del Indecopi y por el Tribunal Fiscal en materia de Derecho del Consumidor y Derecho Tributario, respectivamente; pero enfocándose el análisis en las resoluciones que desarrollan las reglas constitucionales generales existentes en cada disciplina. Se trata de un trabajo con una finalidad no antes vista en obra similar: mostrar la forma como los tribunales administrativos referidos entienden y aplican los preceptos constitucionales en los casos concretos y sobre la base de los criterios prefijados por el Tribunal Constitucional.
La primera parte de esta guía se refiere a la jurisprudencia tributaria administrativa con carácter constitucional, abordándose cuatro aspectos relevantes. En primer lugar, las nociones de tributo y de potestad tributaria, este último como poder originario del Estado, sus alcances y su ejercicio por los diferentes órganos o niveles estatales. Seguidamente, en el capítulo segundo, quizás el más importante de esta parte del trabajo, se desarrollan los principios tributarios constitucionales, en sus aplicaciones jurisprudenciales administrativas concretas. Se tratan aquí tanto los principios expresamente regulados en la Constitución (legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales); como también los que aun cuando no explícitos, han sido desarrollados en algunas sentencias constitucionales (capacidad contributiva, seguridad jurídica y beneficio y costo del servicio).
Como tercer capítulo de esta parte tributaria de la obra se aborda la aplicación del control difuso administrativo-tributario, función que originalmente no era competencia del Tribunal Fiscal, pero que lo es ahora por disposición de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Finalmente, en el capítulo cuarto se estudia la forma particular de aplicación e interpretación de normas tributarias, influenciada especialmente por el principio de legalidad, revisándose algunos casos concretos interesantes.
La segunda parte del trabajo, dedicada a analizar la jurisprudencia del consumidor con relevancia constitucional, inicia desarrollándose los fundamentos de la protección constitucional de los consumidores y usuarios dentro del marco constitucional de la economía social de mercado, y su relación –de colaboración y conflicto– con la libertad de contratación.
Seguidamente, el capítulo segundo muestra el desarrollo jurisprudencial en el tiempo de las nociones generales de consumidor y proveedor –aunque particularmente de la primera– con las variaciones de criterios producidos, capítulo que permite terminar de delimitar los alcances de la tutela de los consumidores conforme al artículo 65 de la Constitución.
En tercer término, se estudia el primer derecho tutelar reconocido por la Constitución a los consumidores: a la información, el cual es además pilar principal de construcción de la legislación de consumo en nuestro medio. Se revisan aquí diversas aplicaciones vistas en la práctica sobre el derecho referido, solo algunas relevantes dada la gran cantidad de casos vistos a nivel administrativo. Por su parte, el capítulo cuarto se centra en verificar la forma como la jurisprudencia administrativa protege la salud y la seguridad, como finalidades principales mencionadas en el marco de protección constitucional de los consumidores, poniéndose especial énfasis en los temas de servicios médicos, atención en locales públicos y circulación vial. Como colofón, el quinto capítulo analiza algunos casos más importantes vistos por el Indecopi sobre el derecho a la igualdad, los que además han tenido gran relevancia mediática. Se corrobora allí cómo el deber de no discriminar funciona en materia de Derecho de Consumo, esto es, de forma plena, en matiz diferente de lo que sucede en las relaciones civiles paritarias.
Esperamos, pues, con sinceridad que esta guía práctica sea de utilidad para quienes tengan la oportunidad de revisarla, sobre todo cuando deban efectuarse aplicaciones constitucionales en casos tributarios y de consumo tramitados a nivel administrativo. Ello para que el fundamento de las alegaciones no se centre solo en los fallos del Tribunal Constitucional, a veces demasiado generales, sino particularmente en el amplio desarrollo que cada uno de los temas arriba mencionados tiene en la jurisprudencia administrativa, con sus distintas particularidades.
Precisamos finalmente que por motivos de especialidad, la primera parte del trabajo ha sido desarrollada fundamentalmente por Kelly Sánchez Manyari, mientras que la segunda por Federico G. Mesinas Montero.
1. La presente guía está conformada por una colección extractos o sumillas principalmente de resoluciones del Tribunal Fiscal y de los tribunales y comisiones del Indecopi, pero incluyéndose excepcionalmente algunos extractos de sentencias de la Corte Suprema, Tribunal Constitucional y de algunos otros tribunales peruanos, ordenados sistemáticamente y de modo narrativo; por referencias normativas y por los comentarios de los autores a los temas generales conforme a los cuales han sido clasificados los extractos.
2. Los comentarios de los autores están diseñados bajo la forma de estudios introductorios en los diferentes capítulos de la obra, con el rótulo: “Comentario”. Son comentarios analíticos y/o explicativos que permiten al lector conocer aspectos dogmáticos sobre los temas tratados y/o el panorama jurisprudencial sobre el tema propuesto, o la problemática existente en caso de haberla.
3. Los extractos o sumillas de sentencias, que aparecen bajo el rótulo “Desarrollo jurisprudencial”, han sido ordenados de forma que permitan reflejar con precisión y claridad los criterios de los tribunales respecto de los temas tratados. Están clasificados en dos partes generales, y dentro de estas por capítulos, estando precedido cada capítulo por una base legal, bajo el rótulo del mismo nombre.
4. Los extractos o sumillas de sentencias no son necesariamente textos literales, pues se han agregado conectores, breves introducciones o explicaciones y/o se han hecho modificaciones mínimas de texto para facilitar su lectura, pero sin que tales agregados o modificaciones alteren el sentido de lo dicho por el tribunal en el caso concreto. Los autores no necesariamente se solidarizan con el contenido jurídico de los extractos recopilados.
Jurisprudencia
tributaria con carácter
C
APÍTUL
1
Tributo y potestad tributaria
Comentario
Una de las principales tareas del Estado es satisfacer las necesidades públicas, es decir, aquellas que surgen de la co-lectividad y que no pueden, o no es conveniente, que sean sa-tisfechas por agentes privados. Luego, como lo señala Araoz Villena1, “la satisfacción de las necesidades públicas es un
tema que se encuentra íntimamente vinculado a los derechos de los individuos, los cuales, por su importancia para los miembros de la sociedad, a través de los años han llegado a tener reconocimiento constitucional”.
Para satisfacer las necesidades públicas, evidentemente el Estado debe contar con recursos económicos, los cuales se originan de su propio patrimonio, de la actividad empresa-rial que realiza, de los ingresos obtenidos del crédito público, entre otros; pero particularmente de las rentas o patrimonios de los particulares (recursos tributarios). En tal virtud, como lo señala el Tribunal Constitucional2, “el Estado, para el
de-sarrollo de sus distintas actividades, requiere de un sustento económico, el cual, como resultado natural, debe provenir fundamentalmente de las contribuciones que sus ciudadanos realicen, porque, de otra forma, será prácticamente imposible financiar los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas a su cargo. Para que estas contribuciones no es-tén sujetas a la libre voluntad de los ciudadanos, el pueblo, a través de la Constitución, ha dotado al Estado del poder
su-1 araoZ Villena, luis alberto. “el ejercicio de la potestad tributaria y del derecho de cobrar tributos y su competencia con el principio de legalidad”. en: Temas de Derecho
Tributario y de Derecho Público. Palestra, lima, 2006, p. 117.
ficiente para establecer unilateralmente prestaciones económicas de carácter coactivo, que deben ser satisfechas por los sujetos que él determine”.
En esa línea, el tributo suele ser concebido como una obligación a través de la cual el Estado impone a los contribuyentes el deber de contribuir con el gasto público; en otras palabras, es un modo por el cual los deudores tributa-rios (ciudadanos) contribuyen con el desarrollo del país. Pero esta definición sencilla debe ser contrastada con los señalado por Bravo Cucci3, para quien
“aun cuando el tributo es el principal objeto de estudio de la ciencia del De-recho Tributario, en tanto representa un concepto fundamental respecto del ordenamiento jurídico-tributario, definirlo (y no conceptualizarlo)4 ha
repre-sentado una de las tareas más complicadas y arduas que se ha planteado la comunidad científica que estudia desde una perspectiva jurídica el fenómeno tributario. En el Perú, salvo importantes excepciones que con justicia deben destacarse, muy pocos son los aportes teóricos existentes en la materia” 5.
Otras formas de definir al tributo apuntan más a explicar su naturaleza, siendo muy utilizada en doctrina el criterio de Ataliba, en el sentido de que “el tributo es una obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por un acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley”. Podemos entender también al tributo como un ingreso de derecho público de un ente público que, admitiendo diversas variedades y destinado a nutrir el gasto público en general, consiste en una prestación patrimonial dineraria legalmente establecida con arreglo a la capacidad económica del llamado a satisfacerla6.
Por su parte, la potestad tributaria es la facultad de crear, modificar, exo-nerar y extinguir tributos con la finalidad de reunir fondos públicos. Tal po-testad la fija la Constitución Política del Perú, otorgándose allí poder tributa-rio originatributa-rio al Poder Legislativo y a los gobiernos locales; mientras que al
3 braVo cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 3ª edición, grijley, 2009, pp. 52 y 53.
4 El autor utiliza la palabra “definición” en lugar de concepto, porque “a diferencia del concepto, que es la repre-sentación intelectual de un objeto, la definición es la explicación y delimitación del concepto. Cita a Aristóteles para decir que la definición es la forma de exprimir la esencia de una cosa por su género y diferencia”. 5 Para el autor citado, entre estos aportes estarían los de medrano corneJo, humberto. “en torno al
con-cepto y la clasificación de los tributos en el Perú”. En: Revista del IPDT. nº 18, lima, pp. 37-50; y sotelo CASTAÑEDA, Eduardo y VARGAS LEÓN, Luis. “En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales”. en: Ius et veritas. nº 17, lima, pp. 284-305.
Poder Ejecutivo se le otorga potestad tributaria delegada, ya que la facultad de crear, modificar o extinguir tributos en su caso nacerá de la delegación que debe realizarle el Poder Legislativo, mediante una ley autoritativa.
Base legal
Constitución Política del Estado
Artículo 74 .- Principio de legalidad en materia tributaria.
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exonera-ción, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan median-te decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modi-ficar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y
los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de perio-dicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.
Decreto Supremo Nº 135-99-EF, TUO del Código Tributario Norma ii: ámbito de aplicación
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contra-prestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho ge-nerador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. (…)
Norma iii: Fuentes del Derecho Tributario
Son fuentes del Derecho Tributario: a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquellas por las que confor-me a la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida también a las normas de rango equivalente.
Desarrollo jurisprudencial
1. NOCióN de TribUTO
El Código Tributario no establece una definición general de tributo, sino que solo define sus clases (impuesto, contribución y tasa). Es por ello, que resulta conveniente acudir a la definición de la doctrina, según la cual, la tri-buto es una obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por un acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley7.
Asimismo, se le define como “una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado u otro ente público con el objeto de financiar gastos públicos8” (RTF Nº 09715-4-2008, 07/12/2001).
7 Al respecto, véase: ATALIBA, Gerardo. La hipótesis de incidencia tributaria. instituto Peruano de derecho tributario, lima, 1985, p. 37.
8 Sobre este punto, véase: PÉREZ ARROYO, F. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 2000, p. 33. En similar sentido, véase PLAZAS VEGA, M. Derecho de la hacienda pública y Derecho
El tributo es toda prestación en dinero que el Estado exige en ejercicio de la potestad tributaria, para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. Así, constituye un elemento esencial del tributo la coacción, es decir, la facultad de compeler al pago de la prestación requerida en ejercicio de la facultad de imperio. Dicha coacción se manifiesta especialmente, en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible (RTF Nº 8728-5-2001, 26/10/2001).
Un tributo debe ser claramente establecido por la voluntad del legislador en la norma correspondiente y ello no puede ser materia de interpretación, más allá de la literal, en virtud del principio de reserva de ley, que rige la creación de tributos. Así, por ejemplo, en un caso concreto el Ministerio de Transportes y Comunicaciones no podía, vía interpretación, determinar la na-turaleza tributaria del canon por uso del espectro radioeléctrico, al no estar establecida dicha naturaleza mediante norma expresa (RTF Nº 02836-5-2009, 26/03/2009).
Por su parte, la Norma II del Título Preliminar del Texto Único Orde-nado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, establece que el término “tributo” comprende el impuesto, la contribución y la tasa. A esta última la define como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Asimismo, precisa que las tasas pueden ser arbitrios, derechos y licencias, definiéndose a los derechos como tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Como se aprecia, el Código Tributario no establece una definición general de tributo, sino que solo define sus clases (impuesto, contribuciones y tasas) (RTF Nº 02836-5-2009, 26/03/2009).
En suma, si bien nuestro ordenamiento jurídico no ha establecido en for-ma expresa la definición de tributo, ha señalado la clasificación tripartita de los tributos en impuestos, contribuciones y tasas y estas últimas a su vez las clasifica en arbitrios, derechos y licencias u otros, definiendo cada especie y subespecie, conforme se aprecia de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario y de la Ley de Tributación Municipal aprobada por Decreto Legislativo Nº 776. Así, la mencionada norma dispone que los derechos son
Tributario. Temis, Santa fe de Bogotá, 2000, p. 572. Por otro lado, FERREIRO LAPATZA, J. Curso de Derecho Financiero español. Vol. i, marcial Pons, madrid, 2003, p. 182 y ss.
tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o por el uso o aprovechamiento de bienes públicos. Por su parte, el inciso b) del artículo 68 de la Ley de Tributación Municipal establece que las tasas por servicios administrativos o derechos son aquellas que el contribuyente debe pagar a la municipalidad por concepto de tramitación de procedimientos ad-ministrativos o por el aprovechamiento particular de bienes de propiedad de la municipalidad (RTF Nº 06171-2-2006, 16/11/2006).
Finalmente, respecto a la naturaleza de cada tributo y a su forma de im-pugnación, la Administración Tributaria debe tener en cuenta, que a efectos de exigir el pago de la deuda tributaria deberá emitir los valores contenidos en el artículo 135 del citado Código Tributario, según la naturaleza de cada tri-buto, los que podrán ser materia de impugnación, no encontrándose facultada a hacerlo mediante documentos informativos, criterio que ha sido recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 21-5-99 de fecha 14 de mayo de 1999, la que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF Nº 01955-4-2007, 07/03/2007).
2. AdmiNisTrACióN de TribUTOs
Es preciso distinguir entre la administración del tributo propiamente di-cha, de la administración de los fondos que se generen por la aplicación del tributo. En efecto, la administración de un tributo implica que el órgano en-cargado de ello debe velar por el cumplimiento de las obligaciones que se de-riven de su aplicación, asimismo debe proceder a fiscalizar su determinación, declaración y pago oportuno, eventualmente sancionar y, en su caso, resolver las reclamaciones y devoluciones que se le planteen respecto del tributo en cuestión. En este sentido, existe un primer momento en el cual, por ejemplo, las empresas especializadas en el suministro de agua y alcantarillado son, por mandado de la ley, las encargadas de la recaudación del tributo que gravaba el suministro de agua, en tal caso actúan como sujetos responsables en calidad de agentes de percepción de él (RTF Nº 1989-4-1996, 30/07/1996).
Así, teniendo en consideración que el agente de percepción, es aquel que por su función, actividad u oficio está en situación de recibir del contribu-yente, además del monto de dinero por los servicios que preste o por los bie-nes que venda o suministre, un monto adicional por concepto de tributo que posteriormente debe depositar al fisco, en el caso de autos, las mencionadas
empresas estarían calificando como agentes de percepción del tributo especial que gravaba el suministro de agua (RTF Nº 1989-4-1996, 30/07/1996).
3. POTesTAd TribUTAriA 3.1. Noción
La potestad tributaria del Estado prevista en el artículo 74 de la Constitu-ción Política del Perú no es irrestricta o ilimitada, ya que no puede ejercitarse al margen de los principios y límites que la propia Constitución y leyes sobre la materia establecen. En ese orden de ideas, manifiesta que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de dicha potestad y a su vez constituyen garantías a las personas frente a esa facultad de orden tri-butario, resultando relevante a efectos de resolver la presente controversia los principios constitucionales tributarios referidos al principio de legalidad y reserva de ley (RTF N° 06248-A-2009, 30/06/2009).
Así, el segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución señala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la perso-na. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (RTF Nº 552-2-99/Dicta-men). En ese sentido, de acuerdo con la Constitución vigente, la potestad tri-butaria ha sido repartida entre el Congreso, el Poder Ejecutivo y los gobiernos locales. Respecto del poder tributario de los gobiernos locales, se les otorga la atribución de crear, modificar, suprimir y exonerar de tributos vinculados, es decir, contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción territorial. Así, la Constitución ha configurado una reserva a favor de los gobiernos locales, sin que al Congreso o al Poder Ejecutivo les esté permitido intervenir en la re-gulación de esos tributos, salvo estableciendo determinados límites referidos a restricciones de naturaleza formal, dentro de los cuales no puede incluirse la posibilidad de establecer la inafectación de determinados contribuyentes, pues precisamente esa es una de las manifestaciones del poder tributario. De lo anteriormente expuesto, se deduce que en materia de tasas y contribuciones de los gobiernos locales, únicamente corresponde a las municipalidades dis-poner tanto de los supuestos de inafectación, exoneración, como de deducción de la base imponible, en ejercicio de su poder tributario (RTF Nº 00742-6-2004, 11/02/2004).
3.2. Niveles de Gobierno a) Poder Legislativo
En un interesante caso, el Tribunal Fiscal señaló que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Texto Único Ordenado del Código Tribu-tario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF, le corresponde a él, entre otras situa-ciones, resolver los recursos de queja que presenten los deudores tributarios contra actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrin-jan lo establecido en dicho Código. De este modo, una queja presentada que pretendía que este tribunal modifique la Ley Nº 27344 debía ser rechazada, pues tal facultad no se encuentra comprendida en el artículo 101 del Código Tributario, siendo una potestad reservada al Poder Legislativo (RTF Nº 265-4-2001, 06/03/2001).
b) Poder ejecutivo
De acuerdo al primer párrafo del artículo 74 de nuestra Constitución Po-lítica, los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exonera-ción, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo, en tanto que el artículo 118 numeral 20 establece que es atribución del Presidente de la República regular las tarifas arancelarias. En virtud de los preceptos constitucionales citados, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 02364-A-2007 del 15 de marzo de 2007, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, interpretó que nuestro ordenamiento jurídico reco-noce la potestad normativa “originaria” y “exclusiva” del Poder Ejecutivo en materia arancelaria, que la ejerce legislativamente mediante decreto supremo (RTF Nº 11088-A-2007, 21/11/2007).
De otro lado, dado que la potestad constitucional del Poder Ejecutivo de regular los aranceles se ejerce mediante decreto supremo, no puede ser limita-da por una norma con rango de ley (RTF Nº 1196-A-2000, 17/08/2000).
c) Gobiernos locales
El artículo 74 de la Constitución Política del Perú de 1993, establece que los Gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley, y asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código
Tri-butario, señala que los Gobiernos locales, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley (RTF Nº 01907-6-2003, 09/04/2003). De este modo, de la norma constitucional citada se desprende que los gobiernos locales no cuentan con poder tributario para exonerar, por ejemplo, a los contribuyentes respecto del Impuesto Predial, puesto que es un impuesto creado por ley a favor de las municipalidades (RTF Nº 02515-7-2009, 19/03/2009).
En la misma línea, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tri-butario, señala que los gobiernos locales mediante ordenanza pueden crear, modificar y suprimir, entre otros, arbitrios, o exonerar de ellos dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. Así, por ejemplo, en la RTF Nº 5435-5-2002 del 18 de setiembre de 2002 se dejó establecido que al no estar recogida en la Constitución de 1993 alguna inmunidad a favor de los centros educativos de todos los tributos –incluyendo los creados por los gobiernos locales–, limitándose esta a los impuestos, respecto de los cuales los gobiernos locales no cuentan con potestad tributaria, resultaba una inter-pretación más acorde con lo previsto por la Carta Magna, el entender que el artículo 22 de la derogada Ley General de Educación Nº 23384 (“los centros educativos y culturales están exonerados de todo tributo creado o por crear-se, incluyendo aquellos cuya exoneración requiere mención expresa. Estas exoneraciones tienen duración indefinida”), no incluía a los tributos creados por los gobiernos locales, y que correspondía a estos, en materia de tasas y contribuciones, disponer tanto de los supuestos de afectación como los de exoneración (RTF Nº 05838-5-2003, 17/10/2003).
Es de notar que para casos de institutos superiores, a partir de la entrada en vigencia de la actual Constitución Política, es posible que las municipa-lidades, en virtud de su potestad tributaria, puedan gravar a tales institutos con los arbitrios municipales, toda vez que el texto constitucional únicamente exonera a dichas entidades de impuestos, no así de contribuciones y tasas. Lo indicado concuerda con la Ley de Tributación Municipal aprobada me-diante el Decreto Legislativo N° 776 que entró en vigencia el 1 de enero de 1994, que en su artículo 60 indica que conforme a lo establecido en el inciso 3) del artículo 192 y artículo 74 de la Constitución Política del Perú, las mu-nicipalidades crean, modifican y suprimen contribuciones o tasas y otorgan exoneraciones, dentro de los límites que fije la ley (RTF Nº 03467-4-2002, 27/06/2002).
C APÍTUL
2
Principios constitucionales
tributarios
Comentario
Como lo mencionamos en el capítulo anterior, el Esta-do cuenta con la potestad para crear tributos, como son los impuestos, las contribuciones y las tasas; con la finalidad de recaudar fondos para el cumplimiento de las necesidades pú-blicas. Sin embargo, dicho poder no es otorgado al Estado de manera absoluta, encontrándose limitado por los principios constitucionales tributarios contemplados en la Constitución Política. Como lo señala Danós Ordóñez9, la Constitución
consagra un conjunto de principios10 rectores de la
tributa-ción, que constituyen pautas o reglas de orden formal y mate-rial a las que deben sujetarse los poderes públicos en el ejer-cicio del poder tributario o en la aplicación de los tributos.
De esta manera, existen principios que se encuentran explí-citos en la norma constitucional, como son: el principio de le-galidad, el principio de reserva de ley, el principio de igualdad, el principio de no confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales. Sin embargo, existen otros principios no de-sarrollados en el texto constitucional, pero sí en distintas reso-luciones emitidas por el Tribunal Constitucional, como son: el principio de capacidad contributiva, el principio de seguridad jurídica y el principio del beneficio y costo del servicio.
9 danós ordóÑEZ, Jorge. “El principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia del tribunal constitucional peruano”. en: Temas de
Dere-cho Tributario y de DereDere-cho Público. Palestra, 2006, p. 136.
10 Utilizamos aquí la noción más común del término “principio” como regla general que informa un ordenamiento, sea legalmente expresa o no, por ser ese el uso frecuente en materia tributaria; y no la acepción doctrinariamente correcta del término, que alu-de a reglas generales pero de carácter no positivo, no reguladas expresamente, que informan sobre el ordenamiento jurídico o un particular aspecto de este.
Landa Arroyo11 entiende el principio de legalidad como la subordinación
de todos los poderes públicos a las leyes generales y abstractas que discipli-nan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de ciertas materias.
De otro lado, Gamba Valera12, resalta que en nuestro medio la reserva de
ley en el ámbito tributario comúnmente se estudia dilucidando cuáles son los elementos del tributo que se encuentran amparados por dicha reserva. Pero si bien este análisis puede resultar correcto, es abiertamente parcial, pues omite un dato básico para analizar las obligaciones impuestas al legislador por la reserva de ley, cual es, el de sus exigencias verticales; es decir, hasta donde debe llegar la ley en la regulación de cada uno de los elementos cubiertos por la reserva. En ese sentido, sigue el autor, una vez satisfecho este grado de concreción, el resto podrá ser habilitado sin cuestionamientos a las nor-mas reglamentarias –aun cuando se trate de elementos esenciales del tributo–, siempre que tal reglamentación se efectúe en términos de complementariedad con la ley.
Respecto al principio de igualdad, este se fundamenta en “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”, es decir, aquellos contribuyentes que ten-gan una homogénea capacidad para soportar una determinada carga tributaria deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo hecho im-ponible. Luego, como señala Iglesias Ferrer13, que se asegure el mismo trato
en materia tributaria no indica una igualdad contributiva de los ciudadanos, ya que la igualdad numérica generaría evidentes desigualdades. El principio de igualdad tributaria no apuntó a un criterio absoluto de igualdad, sino de carácter relativo.
Otro principio expresamente contemplado en nuestro texto constitucional es el de no confiscatoriedad, límite cuyo objetivo es que el tributo no sea, vaga la redundancia, confiscatorio; es decir, que su monto no sea superior a
11 LANDA ARROYO, César. “Los principios tributarios en la Constitución de 1993: una perspectiva constitucio-nal”. en: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Palestra, 2006, p. 41.
12 GAMBA VALERA, César. “Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria”. En: Tratado de
Derecho Tributario. Palestra, lima, 2003, p. 202.
13 IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario dogmática general de la tributación. gaceta Jurídica, lima, 2000, p. 269.
una parte importante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se impone. Así, como señala Villegas14: “la confiscatoriedad existe porque el
Es-tado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”. En ese sentido, al principio de no confiscatoriedad se determina como una protección contra la no vulneración a la propiedad de los contribuyentes, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonablemente la esfera patrimonial de las personas.
Finalizando los principios constitucionales tributarios contemplados ex-presamente en la Constitución, nos referiremos al principio del respeto a los derechos fundamentales de las personas, el cual se puede exponer como un conjunto de normas constitucionales aplicables a toda la sociedad y destina-das a garantizar la defensa y dignidad del ser humano. Así, Bravo Cucci seña-la que el legisseña-lador en materia tributaria debe cuidar que seña-la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre otros, que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú.
Por otro lado, el principio de capacidad contributiva es un principio im-plícito que alude a aquella aptitud con la que cuenta un contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, lo cual la diferencia de la llamada capacidad económica, entendida esta como la riqueza total que ingresa al pa-trimonio de un sujeto, como lo señala el Tribunal Constitucional. En efecto, según Fernández Cartagena15, la capacidad contributiva es un principio de la
Constitución peruana; ello sobre la base de dos consideraciones fundamen-tales: i) la capacidad contributiva es un principio basado en la dignidad del hombre y el Estado Democrático de Derecho, y como tal, se integra a la Cons-titución, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3 de dicho cuerpo normativo; y, ii) es el principio tributario por antonomasia, base de la cual derivan los demás principios consagrados por nuestra Constitución.
14 citado por iGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario dogmática general de la tributación. gaceta Jurí-dica, lima, 2000, p. 277.
15 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Un segundo principio tributario implícito es el de seguridad jurídica, que gira en torno a la idea de certeza de los efectos jurídicos que la imposición de tributos por parte del Estado genere. Este principio es importante debido a que la obligación tributaria se encuentra contenida en una norma legal y las modi-ficaciones a las normas tributarias son muy frecuentes debido a los constantes cambios a los que está sujeto el sistema económico de nuestro país.
Finalmente, un tercer principio que es desarrollado en el presente capítulo es el principio de beneficio y costo del servicio, el cual según refiere Bravo Cucci, inspira a las especies tributarias “contribución” y “tasa”. En el primer caso, la contribución debe ser diseñada teniendo en cuenta el vínculo entre de-terminada actividad estatal y un beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente; mientras que, conforme al principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente, servicio que en el caso peruano debe ser efectivo y no meramente potencial.
De este modo, a continuación desarrollaremos los principios descritos en los párrafos precedentes, tanto los que se encuentran explícitos como aquellos que se encuentran implícitos y desarrollados, por ende, en resoluciones del Tribunal Fiscal, así como en sentencias del Tribunal Constitucional.
Base legal
Constitución Política del Estado
Artículo 74 .- Principio de legalidad en materia tributaria.
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exonera-ción, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan median-te decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modi-ficar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y
los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden conte-ner normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.
Artículo 79.- Beneficio y exoneración tributaria.
(…)
Solo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, pue-de establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario es-pecial para una determinada zona del país.
Decreto Supremo Nº 135-99-EF, TUO del Código Tributario Norma iV: Principio de Legalidad - Reserva de la ley
Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los adminis-trativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tribu-taria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas. En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.
Norma Viii: interpretación de normas tributarias
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT–, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sancio-nes, concederse exoneraciosancio-nes, ni extenderse las disposiciones tributa-rias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
Norma iX: Aplicación supletoria de los principios del derecho
En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opon-gan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Ad-ministrativo y los Principios Generales del Derecho.
Desarrollo jurisprudencial
1. PriNCiPiO de LeGALidAd 1.1. Noción
Con el principio de legalidad previsto en el artículo 74 de la Constitución del Estado y la Norma IV del Código Tributario, solo por ley expresa se señala el hecho generador de la obligación tributaria y sus elementos esencia-les (RTF Nº 1070-3-1997).
De este modo, por ejemplo, en el caso de la validez de las notificaciones, tomando en cuenta que la actuación de la Administración Tributaria se en-cuentra sometida al principio de legalidad, la aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad no pueden llevarla a desconocer o eximir el cumplimiento por la Administración de los requisitos expresamente esta-blecidos por el Código Tributario, en tanto no se tratan de aspectos que se
encuentren sometidos a su discrecionalidad, sino de exigencias legalmente es-tablecidas para considerar válida la diligencia de notificación (RTF Nº 11374-5-2008, 23/09/2008).
Por otro lado, si la Administración Tributaria recibe del adquirente del bien embargado, que no es deudor tributario de la deuda materia de cobran-za coactiva, el pago del importe por el que sobre dicho inmueble se trabó el embargo en forma de inscripción y a pesar de ello, mantiene este, estaría actuando indebidamente en perjuicio del tercero adquirente de buena fe y de las garantías que requiere el mercado para remitir un tráfico comercial basado en la seguridad jurídica, con lo cual implicaría además lo dispuesto por el numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley Nº 27444, que al desarrollar el “principio de legalidad” de los actos administrativos dispone que las auto-ridades administrativas deben actuar con respecto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que le fueron conferidas (RTF Nº 09659-5-2008, 12/08/2008).
Así, de acuerdo a lo establecido en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú de 1993 y el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributario, la base para su cálculo, la alícuota; el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artícu-lo 10 de dicho Código, relativo a artícu-los agentes de percepción o retención (RTF Nº 799-2-1997).
De esta manera, con el afianzamiento de los principios de legalidad, se-guridad jurídica y certeza, la Norma VIII del Código Tributario establece que en vía de interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a per-sonas o supuestos distintos de los señalados en la ley (RTF Nº 1070-3-1997, 23/12/97).
1.2. Algunos supuestos de aplicación
Para determinar la cuantía del tributo el legislador puede optar por el sis-tema del impuesto variable, el cual se obtiene de aplicar una alícuota a una determinada magnitud denominada base imponible. (…) Es preciso señalar
que según lo dispuesto en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú de 1993 y en el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obliga-ción tributaria, la base para su cálculo, la alícuota; el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10 del citado Código (RTF Nº 799-2-1997, 22/10/1997).
En otro caso, respecto a la emisión de comprobantes de pago, de acuerdo con un criterio de equidad, la aplicación de una sanción de comiso de bienes a una omisión formal en el llenado de la guía de remisión que sustenta el trasla-do de los bienes resulta ser extremadamente desproporcionada; además, este Tribunal discrepa con la interpretación de la Administración, en cuanto señala que constituye infracción el remitir bienes sin el correspondiente comproban-te de pago o guía de remisión, el que debe reunir los requisitos concomproban-tenidos en el artículo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago para ser considera-dos como tal, toda vez que determina una tipificación de una infracción que no esta contenida en el Código, lo cual iría en contra del principio de legali-dad, previsto en la Normativa IV del Título Preliminar del Código Tributario. Así, según el artículo 174 numeral 6 del Código Tributario, constituye infracción el remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o guía de re-misión a que se refieren las normas sobre la materia. Ahora bien, conforme a lo expuesto, el Código Tributario, en el caso de remisión de bienes, a fin de determinar si el comprobante de pago o guía de remisión que la sustenta la remisión de bienes tiene carácter de tal, refiere a lo previsto en las normas so-bre la materia, que actualmente constituye el reglamento de comprobantes de Pago; lo cual no contraviene el principio de legalidad, por cuanto la infracción se encuentra definida en el artículo 74 numeral 6 del citado Código; sino que a efectos de precisar el concepto, naturaleza, requisitos, nos refiere a la norma correspondiente (RTF Nº 670-3-97, 30/07/1997 - Dictamen).
Por otro lado, en el caso de lo establecido en la Ley General de Aduanas, el Tribunal Fiscal señala que el artículo 188 de la señalada ley, Decreto Le-gislativo Nº 722 (texto antiguo), así como el Decreto Supremo Nº 45-94-EF (texto antiguo), que establecía el principio de legalidad en materia aduanera, durante su vigencia precisó con toda claridad que era exigencia de dicha ley que las infracciones debían estar tipificadas en ella, por lo tanto, la fijación de las sanciones de acuerdo a ley se reguló a través del Reglamento de la Ley General de Aduanas, como sucedió con el artículo 313 del Decreto Supremo
Nº 058-92-EF, que repitiendo el supuesto de infracción (artículo 53 de la Ley General de Aduanas), dispuso que a esta se le aplica una sanción equivalente a los derechos aplicables a las mercancías faltantes (RTF Nº 0861-A-2000, 20/06/2000).
1.3. Algunos supuestos de vulneración
Aduanas: La Administración aduanera pretendía imponer tributos al
deu-dor tributario por tener la calidad de agente marítimo representante del trans-portista, en virtud al artículo 39 del derogado Decreto Supremo Nº 121-96-EF, Reglamento de la Ley General de Aduanas; sin embargo, de conformidad con el principio de legalidad previsto en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario tanto los tributos, el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo, la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción solo pueden ser establecidos por ley o por decreto legislativo en caso de delegación, que no era el caso. Y es que si bien el artículo 39 del Reglamento de la Ley General de Adunas apro-bado por Decreto Supremo Nº 121-96-EF, establece que la responsabilidad del transportista o su representante en el país por los bultos y/o mercancías a granel manifestados concluye con la entrega a los almacenes aduaneros o a los dueños o consignatarios, de acuerdo al principio de legalidad tributaria no se puede entender que dicha norma crea una responsabilidad solidaria para los representantes de los transportistas respecto del pago de los tributos, pues solo por ley o por decreto legislativo en caso de delegación se puede, entre otros, establecer al deudor tributario, siendo que en el presente caso el dispositivo en mención es un decreto supremo. Lo anterior se corrobora con la propia Ley General de Aduanas, ya que en ella no se ha establecido dicha responsabilidad para el pago de las deudas tributarias aduaneras (RTF N° 06248-A-2009, 30/06/2009).
Infracciones y sanciones: Si bien es cierto la Norma IV del Título
Preli-minar del Código Tributario establece que solo por ley o decreto legislativo se pueden definir las infracciones y establecer sanciones, también lo es que el artículo 180 del mencionado Código habilitaba la aprobación de dichas tablas mediante decreto supremo, por lo que no resulta atendible que en caso de tal aprobación se hubiera vulnerado el principio de legalidad, tal como lo ha in-terpretado el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones entre las que cabe citar la RTF Nº 406-3-97 (RTF Nº 02546-1-2002, 14/05/2002).
Máquinas tragamonedas: Otro caso interesante en el que resalta la
apli-cación del principio de legalidad fue el del artículo 18 del derogado Decreto Supremo Nº 04-94-ITINCI, Reglamento de Uso y Explotación de Máquinas Tragamonedas, el cual disponía que el titular de una autorización para la ins-talación y explotación de máquinas tragamonedas estará afecto al pago del Impuesto a los Juegos creado por el artículo 50 inciso c) del Decreto Legisla-tivo Nº 776, con el 7% de la UIT por cada máquina por mes o fracción de mes de explotación. De lo expuesto, se aprecia que el artículo 18 del mencionado decreto supremo regulaba un aspecto reservado a las normas con rango de ley, la alícuota del tributo, por lo que de acuerdo con lo establecido en el artículo 102 del Código Tributario, corresponde al Tribunal Fiscal aplicar la norma de mayor jerarquía como es el artículo 74 de la Constitución Política del Perú. En consecuencia, en el periodo acotado no se podía determinar la cuantía del tributo ni exigir su pago, razón por la cual los pagos efectuados durante di-cho periodo son indebidos y procede su compensación (RTF Nº 0799-2-1997, 22/10/1997).
Exportación de servicios: Debe señalarse que la política económica de
un país siempre está dirigida a la promoción de las exportaciones, puesto que constituyen una fuente importante de divisas; pero ello no enerva que la aprobación de una exoneración esté supeditada al respeto del principio de legalidad. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IV del Código Tributario solo por ley se pueden conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios. Sin embargo, en el caso del artículo 28 del derogado Decreto Ley Nº 25748, Nuevo Texto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec-tivo al Consumo, la definición del elemento objeSelec-tivo de la exoneración que recogía, cual es, la exportación de servicios, se encontraba establecida en una norma de inferior jerarquía a la de una ley (Decreto Supremo Nº 269-91-EF), y sin que dicho decreto ley efectuara una remisión expresa a tal reglamento ni a otra norma para tal efecto, es decir, sin tomar en cuenta que por el prin-cipio de reserva de ley tal definición no correspondía a una norma de carácter reglamentario, más aún cuando su ampliatoria autoriza para que a través de un decreto supremo se apruebe la lista de operaciones considerada como de exportación de servicios, lista que a noviembre de 1993, periodo materia de acotación, no había sido dictada. Dado el objetivo de una norma con rango de ley, no procedió considerar como exonerado la comisión cobrada, en ese caso, por un servicio de colocación de reaseguros en el exterior, toda vez que afirmar lo contrario vulneraba el principio de legalidad (RTF Nº 133-3-98, 05/02/1998).
Del mismo modo, en el caso de un peritaje naval prestado a un no domi-ciliado y utilizado en el exterior, de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IV del Código Tributario, aprobado por el derogado Decreto Ley Nº 25859, que recogía el principio de legalidad consagrado en el artículo 139 de la Constitu-ción Política de 1979, solo por ley se podían conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; sin embargo, como ya se ha mencionado, en el artículo 28 del derogado Decreto Ley Nº 25748, la definición de la exportación de servicios, elemento objetivo de la exoneración, estaba en el Decreto Supremo Nº 269-91-EF, norma de inferior jerarquía, el cual, además, de acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 167-92-EF, mantuvo su vigencia hasta la aprobación del Reglamento del Decreto Ley Nº 25748 que nunca rigió. Por lo que, no procedía considerar como exonerado los importes cobrados por concepto de peritaje naval prestado a un no domiciliado y utilizado en el exte-rior, so vulneración del principio de legalidad (RTF Nº 152-3-98, 12/02/1998).
Exoneraciones: En otro caso, al no haberse promulgado el reglamento
en el que debía señalarse el área comprendida para una exoneración, no es de aplicación la ley y con ella el beneficio, porque se estaría violando el principio de legalidad, según el cual solo por ley se pueden establecer exoneraciones (RTF Nº 838-2-1997, 12/11/1997).
Multa: Otro supuesto de vulneración del principio de legalidad, se da
cuando, por ejemplo, se haya establecido un máximo de hasta 100 UIT no pudiendo llegarse a concluir que la multa esté determinada de conformidad al artículo 180 del Código Tributario16, pues únicamente se fija un límite, de tal
manera, que el establecimiento de la multa quedaba al arbitrio del funcionario que la imponía, lo cual no constituía en modo alguno la finalidad del sistema
16 artículo 180.- tipos de sanciones
la administración tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales in-dependientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del presente código.
las multas se podrán determinar en función:
a) UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción. b) IN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. (…) c) I: Cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los Ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
d) el tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
de sanciones. Ahora bien, si bien en el caso concreto la Administración pre-tendió subsanar esta omisión mediante la Resolución de Superintenden-cia Nº 071-98/SUNAT, igualmente vulneró el principio de legalidad, ya que mediante una norma de menor jerarquía pretendió regular un tema reservado por lo menos a un decreto supremo. Por lo tanto, atendiendo a que según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 109 del Código Tributario, constituyen actos nulos aquellos expedidos por la Administración Tributaria mediante los cuales se establezcan infracciones o sanciones no previstas de la ley, la Re-solución de multa del caso analizado adolecía de un vicio de nulidad, criterio que ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 201-3-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF N° 0551-2-1999, 09/06/1999).
De otro lado, entiéndase que una vez fijado el criterio para imputar las multas previstas en la Tabla de Infracciones y Sanciones, la Administración Tributaria no podrá unilateralmente variarlo; en un caso, la Administración lo hizo en función de porcentajes de los ingresos netos, modificando así la forma de cálculo legal de la sanción y vulnerando los criterios para la determinación de las multas, previstas en el segundo párrafo del artículo 180 del citado Có-digo Tributario (RTF N° 0301-3-2000, 07/04/2000).
2. PriNCiPiO de reservA de Ley 2.1. Aplicación
Con relación al principio de reserva de ley en materia tributaria, cabe indi-car que mediante sentencia del 13 de abril de 2005 el Tribunal Constitucional ha señalado que, en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley o norma con rango de ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando regule los sujetos, el hecho impo-nible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecu-tivo para regular la materia. De este modo, la regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de reserva de ley–, debe comprender la alícuota, la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el mo-mento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial), según ha señalado este tribunal (SSTC Exps. Nºs 2762-2002-AA/TC y 3303-2003-AA/TC). En consecuencia, lo que se quiere advertir es que toda delegación, para ser constitucionalmente legíti-ma, deberá encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la atribución originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de reserva de ley (RTF Nº 07235-1-2008, 10/07/2008).
2.2. Algunos supuestos de vulneración
Cuenta corriente: De acuerdo con el criterio establecido por este
Tribu-nal en las Resoluciones N°s 5552-2-2004, 4440-2-2005 y 1183-2-2006, entre otras, si bien el Código Tributario no regula expresamente los requisitos que deben contener los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, a diferencia de lo que sucede con la resolución de deter-minación, resolución de multa y orden de pago, dichos actos deben señalar los hechos y fundamentos de derecho que los sustentan, así como el órgano emisor de ellos. Así, en un caso concreto, de la revisión de un estado de cuenta corriente se apreció que señalaba el nombre de la recurrente, domicilio fiscal, dirección de los predios de su propiedad, el Impuesto Predial pendiente de pago, los intereses respectivos, así como la deuda total por dicho tributo, en-tre otras deudas, sin identificar al órgano emisor, en tanto no contiene firma original ni digitalizada. De lo expuesto, se desprende que mediante el citado estado de cuenta se puso en conocimiento de la recurrente la deuda pendien-te de pago por Impuesto Predial, por lo que al ser su conpendien-tenido meramenpendien-te informativo, no constituye acto reclamable en los términos del artículo 135 del Código Tributario17, motivo por el cual procedió a confirmar la resolución
apelada (RTF Nº 6919-2-2006, 19/12/2006).
17 artículo 135.- actos reclamables
Puede ser objeto de reclamación la resolución de determinación, la orden de Pago y la resolución de multa. También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establez-can sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de ca-rácter general o particular.
Multas: Un supuesto en el que la Administración vulnera el principio de
legalidad, se da cuando las multas se sustentaban en tablas de infracciones y sanciones aprobadas por el Decreto Supremo Nº 120-95-EF (modifican las Tablas de Infracciones Tributarias y Sanciones que aplica la Sunat), el que resulta ilegal dado que regula un aspecto reservado a la ley, por lo que al in-fringir lo dispuesto por el numeral IV del Título Preliminar del citado Código Tributario y por el artículo 74 de la Constitución de 1993; dicho decreto su-premo no surtía efectos (RTF Nº 2546-1-2002, 14/05/2002).
Arbitrios: El Tribunal Constitucional manifiesta que en el caso de los
municipios, se constata el respeto a la reserva de ley, cuando entre otros re-quisitos, cada uno de los elementos constitutivos del tributo se encuentren regulados en él (esto incluye la base imponible y alícuota que normalmente se derivan del informe técnico), de lo contrario, ninguna autoridad se encontra-ría habilitada para cobrar tributos con base en dicha norma y que en razón de ello, no es posible que los elementos constitutivos del tributo sean regulados en momento distinto al de la norma que crea el arbitrio. Asimismo, el Tribunal señala que en la cuantificación de los arbitrios se debe distinguir dos momen-tos, siendo uno de ellos la determinación del costo global que se evidencia a través del informe técnico anexo a la ordenanza, que los costos que se distri-buyan entre la totalidad de contribuyentes de una determinada localidad sean solo aquellos justificados para financiar el servicio, y que estos se sustenten en un informe técnico financiero, cuya publicidad como anexo integrante de la ordenanza que crea arbitrios, resulta determinante para la observancia del principio de reserva de ley, dado que con base en estos cálculos se determina la base imponible y la distribución de su monto entre todos los vecinos (RTF Nº 06898-1-2005, 15/11/2005).
Régimen de fraccionamiento: Tal como se dijo en la Resolución Nº
104-3-98 del 3 de febrero de 1998, atendiendo a que el Decreto Ley Nº 25858 que aprobó el BERT (Beneficio Especial de Regularización Tributaria) no con-templó expresamente en su artículado, como sí hicieron otros regímenes de fraccionamiento, que una vez acogido al régimen no pudiera el contribuyente desistirse de él, por lo que en respeto al principio de reserva de ley, al no ha-ber norma que lo impida, procedía aceptar el desistimiento del acogimiento a dicho beneficio (RTF Nº 06263-3-2003, 30/10/2003).
Impuesto selectivo al Consumo (IsC): Contraviene el principio de
Decreto Supremo Nº 128-2001-EF (Incluyen los productos cigarrillos y ta-baco en el Literal A del Nuevo Apéndice IV del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo), que inicialmente no estaba previsto en la Ley y una nueva base imponible, ambos elementos esen-ciales de los tributos y protegidos en grado máxime por el principio de reserva legal en materia tributaria, conforme el artículo 74 de la Constitución, por el cual solo se pueden crear tributos, modificar o derogar exclusivamente por ley o decreto legislativo. Y además, en el caso concreto, se contravino el principio de seguridad jurídica al aplicarse una tasa de 100% como Impuesto Selectivo al Consumo, situación que no se daba antes del inicio de las operaciones. Por último, con relación a los argumentos sobre la inconstitucionalidad del Decreto Supremo Nº 128-2001-EF, correspondía a la recurrente acudir a las autoridades jurisdiccionales competentes, criterio que fue esbozado en la Re-solución Nº 0536-3-99 emitida el 13 de agosto de 1999 y que constituye ju-risprudencia de observancia obligatoria (RTF Nº 04732-A-2005, 26/07/2005).
Tributos municipales: Asimismo, mediante la RTF Nº 03264-2-2007,
que constituye precedente de observancia obligatoria, se ha señalado que la Ordenanza Nº 830 (Ordenanza sobre modificación de determinación de tasas de arbitrios de la Municipalidad Metropolitana de Lima) infringió el princi-pio de reserva de ley al incumplir los parámetros de validez establecidos por el Tribunal Constitucional en las Sentencias Nºs 0041-AI/TC y 00053-24-2004- PI/TC, ya que no explicó el costo de los servicios de limpieza pública, parques y jardines, y serenazgo de los años 2001 a 2005, no señaló la forma como se determinó la cuota tributaria de los arbitrios de limpieza pública, parques y jardines, ni adoptó criterios válidos para la distribución del costo de los servicios de barrido de calles, recojo de basura y parques y jardines, así como tampoco cumplió con justificar la aplicación del principio de solidari-dad y estableció en forma inválida que procedía la actualización de la deuda por arbitrios impagos desde la fecha de vencimiento original hasta el nuevo plazo establecido por la citada ordenanza (RTF Nº 445-7-2008, 15/01/2008).
Por otro lado, el estudio de la estructura de costos y/o gastos que compo-nen el costo global que supone la realización del servicio público de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo, debe ser publicado como anexo en la ordenanza que crea el tributo de arbitrios, caso contrario se afectan los prin-cipios de reserva de ley y de seguridad jurídica, no pudiéndose sustentar el cobro del referido tributo con base en ordenanzas que adolecen de este vicio (RTF Nº 07107-1-2005).
Multa: Respecto a una nulidad deducida en un caso, el Tribunal Fiscal
precisó que el acta probatoria materia de controversia no hacía más que re-producir lo que el Código Tributario señala claramente no solo en su artículo 18418, sino en la Tabla 1 de Infracciones y Sanciones y en su Nota 719, que
forma parte de la misma tabla, la que al haber sido aprobada mediante De-creto Legislativo Nº 953, respeta el principio de reserva de ley; es decir, que si bien a la infracción cometida le correspondía en principio la aplicación de una sanción de comiso, podrá aplicarse en su lugar una multa, según se pro-duzcan ciertas circunstancias y condiciones señaladas en la misma norma, es decir, señala claramente que sanción corresponde aplicar a la recurrente, la de multa, tal y como finalmente ha sido aplicada. Sin perjuicio de lo expues-to, cabe precisar que en el caso sí se produjeron las circunstancias a que se refieren dichas normas, ya que dada la naturaleza de los bienes transportados (Petróleo Diésel 2), al requerir depósitos especiales para la conservación y almacenamiento que la Sunat no posee, por lo que la Administración estaba plenamente facultada a aplicar una multa sin necesidad de emitir resolución alguna aplicando la sanción de comiso, ya que la facultad que le otorga el Código Tributario, involucra la aplicación de una sanción en lugar de la otra, no la sustitución de una por otra. Por lo que, en virtud de lo expuesto resultaba claro que no se habría otorgado una facultad omnipotente a la Administración, sino que esta se encuentra reglada no solo respecto a los supuestos en los que puede ejercitarse, sino en el monto de la sanción de multa que resultara apli-cable, por lo que no se apreció violación alguna al principio de reserva de ley (RTF Nº 2761-1-2007, 23/03/2007).
3. PriNCiPiO de NO CONfisCATOriedAd 3.1. falta de competencia del Tribunal fiscal
La Resolución Nº 760-1-99 señaló que el Tribunal Fiscal no podía emitir
18 artículo 184.- sanción de comiso
Detectada la infracción sancionada con comiso de acuerdo a las Tablas se procederá a levantar un Acta Probatoria. La elaboración del Acta Probatoria se iniciará en el lugar de la intervención o en el lugar en el cual quedarán depositados los bienes comisados o en el lugar que por razones climáticas, dé seguridad u otras, estime adecuado el funcionario de la SUNAT. (…)
19 Que literalmente dice así: “la sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184 del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo 184 del Código Tributario, será equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la inter-vención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 6 UIT”.
