Con relación al principio de reserva de ley en materia tributaria, cabe indi- car que mediante sentencia del 13 de abril de 2005 el Tribunal Constitucional ha señalado que, en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley o norma con rango de ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando regule los sujetos, el hecho impo- nible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecu- tivo para regular la materia. De este modo, la regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de reserva de ley–, debe comprender la alícuota, la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el mo- mento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial), según ha señalado este tribunal (SSTC Exps. Nºs 2762-2002-AA/TC y 3303-2003-AA/TC). En consecuencia, lo que se quiere advertir es que toda delegación, para ser constitucionalmente legíti- ma, deberá encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la atribución originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de reserva de ley (RTF Nº 07235-1-2008, 10/07/2008).
2.2. Algunos supuestos de vulneración
Cuenta corriente: De acuerdo con el criterio establecido por este Tribu-
nal en las Resoluciones N°s 5552-2-2004, 4440-2-2005 y 1183-2-2006, entre otras, si bien el Código Tributario no regula expresamente los requisitos que deben contener los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, a diferencia de lo que sucede con la resolución de deter- minación, resolución de multa y orden de pago, dichos actos deben señalar los hechos y fundamentos de derecho que los sustentan, así como el órgano emisor de ellos. Así, en un caso concreto, de la revisión de un estado de cuenta corriente se apreció que señalaba el nombre de la recurrente, domicilio fiscal, dirección de los predios de su propiedad, el Impuesto Predial pendiente de pago, los intereses respectivos, así como la deuda total por dicho tributo, en- tre otras deudas, sin identificar al órgano emisor, en tanto no contiene firma original ni digitalizada. De lo expuesto, se desprende que mediante el citado estado de cuenta se puso en conocimiento de la recurrente la deuda pendien- te de pago por Impuesto Predial, por lo que al ser su contenido meramente informativo, no constituye acto reclamable en los términos del artículo 135 del Código Tributario17, motivo por el cual procedió a confirmar la resolución
apelada (RTF Nº 6919-2-2006, 19/12/2006).
17 artículo 135.- actos reclamables
Puede ser objeto de reclamación la resolución de determinación, la orden de Pago y la resolución de multa. También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establez- can sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de ca- rácter general o particular.
Multas: Un supuesto en el que la Administración vulnera el principio de
legalidad, se da cuando las multas se sustentaban en tablas de infracciones y sanciones aprobadas por el Decreto Supremo Nº 120-95-EF (modifican las Tablas de Infracciones Tributarias y Sanciones que aplica la Sunat), el que resulta ilegal dado que regula un aspecto reservado a la ley, por lo que al in- fringir lo dispuesto por el numeral IV del Título Preliminar del citado Código Tributario y por el artículo 74 de la Constitución de 1993; dicho decreto su- premo no surtía efectos (RTF Nº 2546-1-2002, 14/05/2002).
Arbitrios: El Tribunal Constitucional manifiesta que en el caso de los
municipios, se constata el respeto a la reserva de ley, cuando entre otros re- quisitos, cada uno de los elementos constitutivos del tributo se encuentren regulados en él (esto incluye la base imponible y alícuota que normalmente se derivan del informe técnico), de lo contrario, ninguna autoridad se encontra- ría habilitada para cobrar tributos con base en dicha norma y que en razón de ello, no es posible que los elementos constitutivos del tributo sean regulados en momento distinto al de la norma que crea el arbitrio. Asimismo, el Tribunal señala que en la cuantificación de los arbitrios se debe distinguir dos momen- tos, siendo uno de ellos la determinación del costo global que se evidencia a través del informe técnico anexo a la ordenanza, que los costos que se distri- buyan entre la totalidad de contribuyentes de una determinada localidad sean solo aquellos justificados para financiar el servicio, y que estos se sustenten en un informe técnico financiero, cuya publicidad como anexo integrante de la ordenanza que crea arbitrios, resulta determinante para la observancia del principio de reserva de ley, dado que con base en estos cálculos se determina la base imponible y la distribución de su monto entre todos los vecinos (RTF Nº 06898-1-2005, 15/11/2005).
Régimen de fraccionamiento: Tal como se dijo en la Resolución Nº 104-
3-98 del 3 de febrero de 1998, atendiendo a que el Decreto Ley Nº 25858 que aprobó el BERT (Beneficio Especial de Regularización Tributaria) no con- templó expresamente en su artículado, como sí hicieron otros regímenes de fraccionamiento, que una vez acogido al régimen no pudiera el contribuyente desistirse de él, por lo que en respeto al principio de reserva de ley, al no ha- ber norma que lo impida, procedía aceptar el desistimiento del acogimiento a dicho beneficio (RTF Nº 06263-3-2003, 30/10/2003).
Impuesto selectivo al Consumo (IsC): Contraviene el principio de le-
Decreto Supremo Nº 128-2001-EF (Incluyen los productos cigarrillos y ta- baco en el Literal A del Nuevo Apéndice IV del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo), que inicialmente no estaba previsto en la Ley y una nueva base imponible, ambos elementos esen- ciales de los tributos y protegidos en grado máxime por el principio de reserva legal en materia tributaria, conforme el artículo 74 de la Constitución, por el cual solo se pueden crear tributos, modificar o derogar exclusivamente por ley o decreto legislativo. Y además, en el caso concreto, se contravino el principio de seguridad jurídica al aplicarse una tasa de 100% como Impuesto Selectivo al Consumo, situación que no se daba antes del inicio de las operaciones. Por último, con relación a los argumentos sobre la inconstitucionalidad del Decreto Supremo Nº 128-2001-EF, correspondía a la recurrente acudir a las autoridades jurisdiccionales competentes, criterio que fue esbozado en la Re- solución Nº 0536-3-99 emitida el 13 de agosto de 1999 y que constituye ju- risprudencia de observancia obligatoria (RTF Nº 04732-A-2005, 26/07/2005).
Tributos municipales: Asimismo, mediante la RTF Nº 03264-2-2007,
que constituye precedente de observancia obligatoria, se ha señalado que la Ordenanza Nº 830 (Ordenanza sobre modificación de determinación de tasas de arbitrios de la Municipalidad Metropolitana de Lima) infringió el princi- pio de reserva de ley al incumplir los parámetros de validez establecidos por el Tribunal Constitucional en las Sentencias Nºs 0041-AI/TC y 00053-24- 2004- PI/TC, ya que no explicó el costo de los servicios de limpieza pública, parques y jardines, y serenazgo de los años 2001 a 2005, no señaló la forma como se determinó la cuota tributaria de los arbitrios de limpieza pública, parques y jardines, ni adoptó criterios válidos para la distribución del costo de los servicios de barrido de calles, recojo de basura y parques y jardines, así como tampoco cumplió con justificar la aplicación del principio de solidari- dad y estableció en forma inválida que procedía la actualización de la deuda por arbitrios impagos desde la fecha de vencimiento original hasta el nuevo plazo establecido por la citada ordenanza (RTF Nº 445-7-2008, 15/01/2008).
Por otro lado, el estudio de la estructura de costos y/o gastos que compo- nen el costo global que supone la realización del servicio público de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo, debe ser publicado como anexo en la ordenanza que crea el tributo de arbitrios, caso contrario se afectan los prin- cipios de reserva de ley y de seguridad jurídica, no pudiéndose sustentar el cobro del referido tributo con base en ordenanzas que adolecen de este vicio (RTF Nº 07107-1-2005).
Multa: Respecto a una nulidad deducida en un caso, el Tribunal Fiscal
precisó que el acta probatoria materia de controversia no hacía más que re- producir lo que el Código Tributario señala claramente no solo en su artículo 18418, sino en la Tabla 1 de Infracciones y Sanciones y en su Nota 719, que
forma parte de la misma tabla, la que al haber sido aprobada mediante De- creto Legislativo Nº 953, respeta el principio de reserva de ley; es decir, que si bien a la infracción cometida le correspondía en principio la aplicación de una sanción de comiso, podrá aplicarse en su lugar una multa, según se pro- duzcan ciertas circunstancias y condiciones señaladas en la misma norma, es decir, señala claramente que sanción corresponde aplicar a la recurrente, la de multa, tal y como finalmente ha sido aplicada. Sin perjuicio de lo expues- to, cabe precisar que en el caso sí se produjeron las circunstancias a que se refieren dichas normas, ya que dada la naturaleza de los bienes transportados (Petróleo Diésel 2), al requerir depósitos especiales para la conservación y almacenamiento que la Sunat no posee, por lo que la Administración estaba plenamente facultada a aplicar una multa sin necesidad de emitir resolución alguna aplicando la sanción de comiso, ya que la facultad que le otorga el Código Tributario, involucra la aplicación de una sanción en lugar de la otra, no la sustitución de una por otra. Por lo que, en virtud de lo expuesto resultaba claro que no se habría otorgado una facultad omnipotente a la Administración, sino que esta se encuentra reglada no solo respecto a los supuestos en los que puede ejercitarse, sino en el monto de la sanción de multa que resultara apli- cable, por lo que no se apreció violación alguna al principio de reserva de ley (RTF Nº 2761-1-2007, 23/03/2007).
3. PriNCiPiO de NO CONfisCATOriedAd