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RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE ALZADA ARIT-LPZ/RA 0712/2014
Recurrente: International Insurance Brokers S.R.L., legalmente representada por Fernando Ruiz Durana
Administración. Recurrida: Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representada por Cristina Elisa Ortiz Herrera
Expediente: ARIT-LPZ-420/2014
Fecha: La Paz, 29 de septiembre de 2014 VISTOS:
El Recurso de Alzada interpuesto por la International Insurance Brokers S.R.L., la contestación de la Administración Tributaria recurrida, el Informe Técnico Jurídico, antecedentes administrativos y todo lo obrado ante esta instancia:
CONSIDERANDO: Recurso de Alzada
International Insurance Brokers S.R.L., legalmente representada por Fernando Ruiz Durana, conforme acredita el Testimonio de Poder N° 644/2011, mediante memoriales presentados los días 23 de junio y 1 de junio de 2014, cursantes a fojas 26-29 y 41-45 de obrados, interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, emitida por el Gerente Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), expresando lo siguiente:
En el presente caso opera el arrepentimiento eficaz establecido en el artículo 157 de la Ley 2492, toda vez que el fin o propósito de la citada norma es que el contribuyente revise sus actuaciones y rectifique antes de cualquier intervención del SIN; no se tomó en cuenta la prescripción prevista en la Ley 2492, nótese que el 2014 se pretendió realizar el cobro de tributos de los periodos febrero y marzo 2008, sin ningún sustento legal y en desmedro de la empresa, debido a que la deuda tributaria prescribió, aspecto que debe reconocerse y establecerse.
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La Resolución Determinativa señala que incorrectamente la empresa se habría apropiado del IVA de los periodos fiscales de febrero y marzo de 2008; sin embargo realiza un cuadro con el cálculo de la deuda tributaria pero del periodo febrero de 2009, situación absurda que vulnera el derecho a la defensa y al debido proceso, en sentido de que se evaluó por un periodo fiscal y se sanciona en base a otro diferente. Asimismo señala que la notificación con la Vista de Cargo fue realizada al margen de los plazos previstos en la normativa tributaria, además que la Administración Tributaria a tiempo de emitir la Resolución Determinativa valoró los argumentos esgrimidos en sentido de que se habría respetado el derecho a presentar descargos, pruebas, etc., situación que no corresponde pues se demandó la nulidad a tiempo de presentar los descargos extremos que no fueron considerados atentando al debido proceso.
Manifiesta que es evidente que International Insurance Brokers S.R.L., presentó las Declaraciones Juradas Rectificativas antes de la realización de cualquier actuación fiscalizadora por parte del SIN, pagó efectivamente el tributo omitido antes de la emisión de la Vista de Cargo, el SIN consideró válidas las rectificaciones con respecto al pago del tributo omitido; sin embargo, inexplicablemente continuó sin fundamento legal el proceso de fiscalización, no sólo conculcó el derecho a la defensa sino que incurrió en infracción al procedimiento sancionador. La actuación discrecional del SIN va en contra del derecho al arrepentimiento eficaz conforme lo previsto en el artículo 157 de la Ley 2492, pretendiendo que se pague doble, siendo que se cumplió con las obligaciones tributarias.
La Administración Tributaria refiere que considerando que se procedió a la depuración y rectificación de las Declaraciones Originales de los periodos febrero y marzo de 2008, correspondía proceder a la corrección de los registros contables auxiliares y en consecuencia depurar de los libros de compras IVA las facturas que fueron incorrectamente registradas; al respecto manifiesta que la corrección consistió en consignar los paréntesis como signo negativo; asimismo señala que la estructura del formato de los Libros de Compras y Ventas determinados por el SIN no contemplan columna o espacio alguno para registrar notas, aclaraciones, rectificaciones o ajustes con respecto a operaciones depuradas o corregidas. Por otro lado la normativa tributaria vigente no ha determinado ningún procedimiento, formatos o directrices para consignar estas correcciones; en consecuencia cualquier supuesta infracción a la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07 debe ser expresamente señalada
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por los funcionarios fiscalizadores del SIN, tomando en cuenta que el Derecho sancionador y punitivo en materia administrativa se basa en el Derecho punitivo o penal que insoslayablemente establece que la acción catalogada como infracción debe estar exactamente tipificada en la normativa de carácter sancionador, principios de legalidad y tipicidad tutelados constitucionalmente y que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta, aspecto que no ocurrió a tiempo de la presentación de descargos, respecto al uso del signo negativo, ni la ilegalidad de asumir responsabilidad por los hechos de un tercero Notario de Fe Pública a quien se le observa la inexistencia de foliación.
Señala que el SIN observó que las legalizaciones practicadas por el Notario de Fe Pública no cumplieron con la foliación correspondiente, al respecto se debe diferenciar las obligaciones del sujeto pasivo y las del Notario de Fe Pública conforme establece el artículo 40 del Código de Comercio, en este sentido la aplicación de multas debería ser trasladada al Notario de Fe Pública ya que se encuentran materialmente impedidos a responder por las obligaciones de terceras personas mucho más si se trata de un funcionario judicial como es el Notario de Fe Pública.
Agrega que debe examinarse el tiempo transcurrido entre la presentación de descargos y la emisión de la Resolución Determinativa, este fue superior a un año y considerando la Ley 2341, el tiempo máximo para que una autoridad administrativa deba procesar o atender un trámite es de seis (6) meses, conforme lo señalado se entiende que la autoridad ha perdido competencia para conocer dicha actuación y contrario censu, cualquier actuación como en este caso la Resolución Determinativa por haberse emitido sin competencia siendo nula de pleno derecho.
Conforme a los fundamentos expuestos, solicita revocar o anular la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014.
CONSIDERANDO:
Respuesta al Recurso de Alzada
La Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representada por Cristina Elisa Ortiz Herrera, conforme acredita la Resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0260-14 de 16 de mayo de 2014, mediante
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memorial presentado el 24 de julio de 2014, cursante a fojas 53-65 de obrados, respondió negativamente expresando lo siguiente:
El Recurso de Alzada debió ser rechazado toda vez que el contribuyente de manera extemporánea presentó el memorial que subsana lo observado por su autoridad de conformidad al artículo 198 parágrafos III, presentando el memorial el día sexto y no así el quinto como dispone dicha norma, tratando de hacer ingresar el memorial mediante Notaria de Fé Pública.
Manifiesta que el contribuyente realizó las rectificatorias a raíz de la notificación de la Orden de Verificación N° 0011OVI00456, bajo la siguiente cronología: el 3 de marzo de 2011 primer aviso de visita, el 4 de marzo no permite el Segundo Aviso de visita, el mismo 4 de marzo rectifica por primera vez el F-200 de marzo de 2008 y por segunda vez el F-200 de febrero de 2008, el 9 de marzo de 2011 el contribuyente rectifica por tercera vez el F-200 de febrero de 2008, el 10 de marzo de 2011 el contribuyente es visitado en su domicilio fiscal donde se deja constancia de la visita a su domicilio fiscal a través del Primer Aviso de Visita, el 11 de marzo de 2011 el contribuyente es notificado de forma personal con la Orden de Verificación N° 0011OVI00456, el 17 de marzo de 2008 el contribuyente presenta el F-200 de febrero de 2008 (Original), el 20 de marzo de 2008 el contribuyente rectifica por primera vez el F-200 de febrero de 2008 y el 16 de abril de 2008 el contribuyente presenta el F-200 de marzo 2008; sin embargo el contribuyente afirma haber rectificado los formularios antes de la realización de cualquier actuación fiscalizadora por parte del SIN, lo cual no es correcto, por cuanto la Administración Tributaria al pretender notificar la Orden de Verificación aplicando el artículo 84 de la Ley 2492 y al no ser habido el representante legal en su domicilio fiscal y particular aplicó el artículo 85 del citado cuerpo legal para lo cual se dejó constancia escrita del primer aviso de visita, la que se realizó el 3 de marzo de 2011, demostrándose de esta manera como prueba contundente que el contribuyente tomó conocimiento de la actuación de verificación por ende no hubo el arrepentimiento eficaz establecido en el artículo 157 de la Ley 2492, puesto que este solo se efectúa cuando la Administración Tributaria no realizó ningún actuado, caso muy distinto al presente.
Sobre la supuesta prescripción, refiere que al notificar con la Orden de Verificación el 14 de febrero de 2011, el sujeto pasivo ya tuvo conocimiento del proceso de
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determinación, realizó las rectificaciones desde el 4 de marzo de 2011, posteriormente se notificó la Vista de Cargo el 10 de noviembre de 2011 que dio a conocer la deuda mediante la determinación realizada por la Administración Tributaria, asimismo el contribuyente el 12 de diciembre de 2011 presentó memorial solicitando la nulidad de la Vista de Cargo, interrumpiendo en esta fecha el cómputo de la prescripción, al respecto la Ley 2492 en su artículo 59 parágrafo I, establece que la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda prescribe a los seis años a continuación del parágrafo I del artículo 60 de la misma norma, establece que el término de la prescripción se contará desde el primero de enero del año calendario siguiente, lo que quiere decir que los periodos fiscales febrero y marzo de 2008, deben computarse desde el 1 de enero de 2009 hasta el 31 de diciembre de 2014, fecha en la cual recién se cumpliría el tiempo de la prescripción y la Resolución Determinativa ahora impugnada, notificada el 9 de mayo de 2014; asimismo, se debe contabilizar los 6 meses de suspensión que establece el artículo 62 de la Ley 2492.
Sobre el error de taipeo, señala que no influye en el Proceso de Determinación, encontrándose totalmente respaldado y legalmente amparado por normativa vigente y los papeles de trabajo, por tanto no existe el más mínimo indicio de vulneración de derecho ni nulidad alguna, asimismo sostiene que tanto las pruebas y alegatos y la solicitud de nulidad planteados por el recurrente fueron tomados en cuenta en el Informe de Conclusiones, donde se desvirtúa punto por punto lo alegado; asimismo, en la página 9 de la Resolución Determinativa se realiza una valoración de la solicitud de la nulidad, por lo que no existe indicio de vulneración al derecho a la defensa ni al debido proceso y en todo momento respeto el principio de seguridad jurídica.
Sobre la supuesta infracción al procedimiento de la Administración Tributaria, indica que no se canceló la totalidad de la deuda tributaria de los periodos febrero y marzo 2008 y la emisión de la Resolución Determinativa de acuerdo al artículo 169 de la Ley 2492 obedece estrictamente a que las rectificatorias fueron realizadas después de ser notificadas con la Orden de Verificación N° 0011OVI00456 y las declaradas con pagos en defecto, no fueron pagadas por lo tanto lo señalado por el contribuyente no tiene razón de ser.
El contribuyente tuvo una participación activa en el proceso de fiscalización, aspecto evidente toda vez que el mismo presentó documentación lo cual demuestra que las
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actuaciones se realizaron en el marco del debido proceso, los supuestos vicios de nulidad de la Vista de Cargo no son planteados en forma puntual, razón por la cual se mantiene firme la determinación de dicho documento. Al cancelar el contribuyente la totalidad de la deuda tributaria y en aplicación de los artículos 66, 96 y 165 de la Ley 2492 se emitió la Vista de Cargo Cite: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011 que contempla la sanción por omisión de pago, el solicitar la anulación de la Vista de Cargo sin señalar él por qué se encontraría viciada no corresponde en razón a que cumple plenamente con los artículos 96 y 99 de la Ley 2492.
Sostiene que de acuerdo a los Libros de Compras IVA de los periodos febrero y marzo 2008, estos no fueron registrados correctamente por cuanto las rectificatorias fueron hechas el 4 y 9 de marzo del 2011 y corregidos el 29 de febrero 2008 y 31 de marzo de 2008, vale decir, mucho antes de la fecha de las rectificatorias antes mencionadas a esto se suma lo establecido por el artículo 45 de la RND 10-0016-07, en este sentido se emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación F-7013 Nos. 29292 de febrero de 2008 y 29293 de marzo 2008 que contemplan una sanción de 1.500.- UFV´s por periodo, haciéndose un total de 3.000.- UFV´s por incorrectos registros en los libros de compras en los periodos antes mencionados.
Agrega que debe tomarse en cuenta de acuerdo al nuevo sistema de facturación RND 10-0016-07 en su artículo 45 parágrafo III inciso 1 numeral 2 párrafo cuarto, que establece: “los libros una vez impresos, deberán ser encuadernados, foliados y notariados, semestralmente hasta el último día hábil del mes siguiente julio o enero, por Notario de Fé Publica quien dejará constancia en el reverso de la última impresión….”; en el presente caso las actas de cierre no cuentan con el número de folios, razón por la cual se emitió el Acta de Contravenciones Tributaria Vinculadas al Procedimiento de Determinación F-7013 N° 29291 que sanciona la contravención con una multa de 1.500.- UFV´s, por cuanto la legalización de los Libros no cuenta con el número de folios hecho que debe ser verificado por el contribuyente a momento de habilitar el o los libros.
Finalmente señala sobre la supuesta pérdida de competencia del SIN que el artículo 99 dispone que vencido el plazo previsto en el artículo 98 de la Ley 2492, se dictará y notificará la Resolución Determinativa dentro del plazo de 60 días, plazo que podrá ser
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prorrogado por otro similar de manera excepcional; en el presente caso la Resolución Determinativa impugnada se emitió dentro del plazo; sin embargo el contribuyente aduce pérdida de competencia sin base legal para establecer la misma.
Solicita se considere que de acuerdo al artículo 65 de la Ley 2492 y artículo 28, inciso b) de la Ley 1178 se debe presumir la legalidad y buena fe de las actuaciones de la Administración Tributaria, así como la licitud de las operaciones realizadas por los funcionarios públicos; se aplique el principio de congruencia y no se emita resoluciones Extra o Ultra Petita, lo contrario constituye vulneración al derecho a la defensa y debido proceso del Servicio de Impuestos Nacionales, consagrado en la CPE.
Conforme a los fundamentos expuestos, solicita confirmar la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014.
CONSIDERANDO: Relación de Hechos:
Ante la Administración Tributaria
La Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), el 18 de abril 2012, notificó mediante cédula a Fernando Ruiz Durana, representante legal de International Insurance Brokers S.R.L., con la Orden de Verificación N° 0011OVI00456, modalidad Operativo Específico Crédito Fiscal, a objeto de revisar los hechos y/o elementos relacionados con el crédito fiscal IVA contenido en las facturas declaradas por el contribuyente correspondiente a los periodos fiscales febrero y marzo 2008, solicitando la presentación de documentación en original consistente en Declaraciones Juradas de los periodos observados, Libro de Compras de los períodos observados, facturas de compras originales detalladas en el anexo, medio de pago de las facturas observadas y otros que el fiscalizador solicite durante el proceso; en el plazo de 5 días desde su legal notificación, actuación notificada personalmente al representante legal el 11 de marzo de 2011; documentos presentados mediante acta de recepción de 11 de marzo de 2011; fojas 4-5, 12 de antecedentes administrativos.
El Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 29290 de 24 de agosto de 2011, contra la International Insurance Brokers S.R.L., por Incumplimiento al Deber Formal de entrega de toda información y documentación requerida durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación, control
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e investigación en los plazos, formas, medios y lugares establecidos, no presentó la factura de compra original N° 2568, aspecto que contraviene el artículo 70 numeral 4 de la Ley 2492, que sanciona con una multa de 3.000.- UFV’s, según el Anexo consolidado A, numeral 4, subnumeral 4.1 de la RND 10-0037-07 y en la misma fecha emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 29291, 29292 y 29293 por el registro y habilitación de los Libros de Compra y Venta IVA de acuerdo a norma específica, correspondiente al periodo fiscal de junio 2008 y por el registro de facturas con valores negativos de febrero y marzo 2008 respectivamente; infringiendo el artículo 45 numeral III inciso 2 y artículo 47 parágrafo II numeral 2 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, imponiendo una sanción de 1.500.- UFV´s por cada periodo conforme dispone la RND 10.0037.07 del Anexo Consolidado A numeral 3 sub numeral 3.1 y 3.2., fojas 8-11 de antecedentes administrativos.
La Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011 de 26 de septiembre de 2011, señala que procedió a determinar obligaciones sobre base cierta relativas al impuesto IVA, Crédito Fiscal de las facturas de compras observadas según Orden de Verificación en los periodos febrero y marzo de 2008, estableciendo como liquidación de la deuda tributaria más el importe de la sanción preliminar pendiente de cobro un total de 25.891.- UFV´s importe que incluye Tributo Omitido, intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y sanción por la conducta, acto notificado personalmente el 10 de noviembre de 2011; fojas 112-114, 115-117, 118 de antecedentes administrativos.
Mediante memorial de 12 de diciembre de 2011, International Insurance Brokers S.R.L., presenta descargos escritos entre ellos planteo la nulidad de la Vista de Cargo, señalando que presentó Declaraciones Juradas Rectificatorias antes de la realización de cualquier actuación fiscalizadora por parte del SIN, pagando efectivamente el tributo omitido antes de la emisión de la Vista de Cargo, fojas 122-125 de antecedentes administrativos.
El Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLPZ/DF/SVI/INF/2607/2013 de 8 de agosto de 2013, en sus conclusiones y recomendaciones señala que el contribuyente canceló en Boletas de Pago F-1000 con número de ordenes Nos. 2034484356 y 2034484369 el Tributo Omitido e Intereses de los periodos febrero y marzo 2008 quedando pendiente
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de cobro 16.063.- UFV´s correspondiente al 100% de la sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, al no haber cancelado el total de la deuda tributaria se solicita la remisión de antecedentes al Departamento Jurídico para la prosecución del proceso correspondiente, fojas 171-176 de antecedentes administrativos.
La Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, en el resuelve primero: determina de oficio sobre base cierta, las obligaciones impositivas que ascienden a un total de 9.497.- UFV’s por concepto de Crédito Fiscal indebidamente apropiado en el IVA de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008, declara este concepto pagado en virtud a las Boletas de Pagos F-1000; asimismo en el resuelve segundo sanciona con una multa igual al 100%, en aplicación del artículo 165 de la Ley 2492 concordante con el artículo 42 del DS 27310, cuyo importe es de 8.563.- UFV´s por haber incurrido en omisión de pago correspondiente al IVA de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008; así como las multas por incumplimiento al deber formal, por un total de 7.500.- UFV´s, en aplicación del Anexo Inc. A) numeral 4, subnumeral 4.1, numeral 3, subnumeral 3.1 y numeral 3, subnumeral 3.2 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, determinada mediante Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Form. 7013 Nos. 29290, 29291, 29292 y 29293. Acto notificado mediante cédula el 2 de junio de 2014, fojas 188-205, 210 de antecedentes administrativos.
Ante la Instancia de Alzada
El Recurso de Alzada interpuesto por Fernando Ruiz Durana en representación legal de la International Insurance Brokers S.R.L., contra la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, fue admitido mediante Auto de Admisión de 2 de julio de 2014, notificado personalmente al representante de la empresa el 7 de julio de 2014 y mediante cédula el 9 de julio de 2014 al Gerente Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), fojas 46-51 de obrados.
La Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representada por Cristina Elisa Ortiz Herrera por memorial presentado el 24 de julio de 2014, respondió en forma negativa al Recurso de Alzada, fojas 53-65 de obrados.
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Mediante Auto del 25 de julio de 2014, se aperturó el término de prueba de 20 (veinte) días comunes y perentorios a ambas partes en aplicación a lo dispuesto en el inciso d) del artículo 218 del Código Tributario, actuación notificada a las partes en secretaría el 30 de julio de 2014; período en el que la Gerencia Distrital La Paz I mediante memorial presentado el 8 de agosto de 2014, ofreció pruebas y se ratificó en las adjuntadas al memorial de respuesta, posteriormente mediante memorial de 8 de septiembre de 2014 presento sus alegatos en conclusiones, fojas 66-69 de obrados.
CONSIDERANDO:
Interpuesto el Recurso de Alzada con las formalidades establecidas por los artículos 143 de la Ley 2492 y 198 de la Ley 3092 (Incorporación del Título V al Código Tributario), revisados los antecedentes administrativos, compulsados los argumentos formulados por las partes, verificadas las actuaciones realizadas en esta instancia recursiva y en consideración al Informe Técnico Jurídico emitido de conformidad al artículo 211-III de la Ley 3092, se tiene:
Marco Normativo y Conclusiones:
La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT-LPZ), se avocará únicamente al análisis de los agravios manifestados por Fernando Ruiz Durana representante legal de la International Insurance Brokers S.R.L., en su Recurso de Alzada; la posición final se sustentará acorde a los hechos, antecedentes y el derecho aplicable en el presente caso, sin ingresar a otros aspectos que no fueron objeto de impugnación o que no se hayan solicitado durante su tramitación ante esta instancia recursiva.
Como consideración previa se tiene que el recurrente en su petitorio solicita revocar la Resolución Determinativa; asimismo, de la lectura del Recurso de Alzada se advierte que el mismo versa sobre argumentos que invocan la nulidad, en este sentido, por el principio de informalismo se procederá de inicio a analizar la existencia o no de los vicios de nulidad denunciados, una vez desvirtuados éstos, si correspondiere se ingresará a analizar el fondo del presente caso.
Del rechazo del recurso de alzada planteado por la Administración Recurrida
La Administración Tributaria señaló en su respuesta al Recurso de Alzada que el mismo debió ser rechazado, toda vez que el contribuyente de manera extemporánea presento el memorial subsanando lo observado al sexto día y no así el quinto como
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dispone el artículo 198-III de la Ley 2492, tratando de hacer ingresar el memorial mediante Notaría de Fe Pública; al respecto, corresponde señalar que mediante memorial de 23 de junio de 2014, cursante a fojas 26-29 de obrados, el recurrente interpuso Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014; sin embargo, el auto de observación de 24 de junio de 2014 estableció la falta de requisitos establecidos en los incisos a), b), c), d) y e) del artículo 198 de la Ley 2492 y concedió el término improrroglable de 5 (cinco) días computables a partir de la notificación, para la subsanación de las referidas observaciones, bajo alternativa de ser rechazado en caso de incumplimiento, el citado auto fue notificado en secretaria el 25 de junio de 2014, considerando lo establecido en el numeral 2 del artículo 4 de la Ley 2492 “2. Los plazos en días que determine este Código, cuando la norma aplicable no disponga expresamente lo contrario, se entenderán siempre referidos a días hábiles administrativos en tanto no excedan de diez (10) días y siendo más extensos se computarán por días corridos” el plazo fenecía el 2 de julio de 2014, en este sentido, se tiene que la empresa recurrente subsanó lo observado mediante memorial de 1 de julio de 2014, es decir, que su presentación ante esta instancia se encuentra dentro del plazo establecido por Ley, independientemente de su presentación ante Notaria de Fe Pública; asimismo, corresponde señalar que inciso c) del artículo 198 de la Ley 2492 (CTB) establece como uno de los requisitos para la interposición del Recurso de Alzada “Indicación de la autoridad que dictó el acto contra el que se recurre y el ejemplar original, copia o fotocopia del documento que contiene dicho acto” en el presente caso el recurrente adjunto la fotocopia del Acto impugnado así como su correspondiente notificación, dando así cumplimiento a la referida norma, en este sentido es evidente que se subsanaron las observaciones establecidas mediante Auto de 24 de junio de 2014.
De los Vicios de Nulidad
Periodos que no corresponden
La empresa recurrente manifiesta que el acto impugnado estableció la incorrecta apropiación por parte del contribuyente del IVA de los periodos fiscales de febrero y marzo de 2008; sin embargo, realiza un cuadro con el cálculo de la deuda tributaria del periodo febrero de 2009, situación absurda que vulnera el derecho a la defensa y al debido proceso, en sentido de que se evaluó por un periodo fiscal y se sanciona en base a otro diferente, al respecto se tiene:
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De la lectura de la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, se advierte que la parte resolutiva primera determina de oficio sobre base cierta, las obligaciones impositivas que ascienden a un total de 9.497.- UFV’s por concepto de Crédito Fiscal indebidamente apropiado en el IVA de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008; empero, en cuadro del “Calculo de la Deuda Tributaria” consignó como periodos febrero 2009 y marzo 2008; cuando correspondía al año 2008, aspecto que demuestra lo argumentado por el recurrente; sin embargo, es preciso señalar que el cálculo reflejado en Resolución Determinativa Nº 00160/2014 referente a la multa igual al 100% del tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento y expresado en Unidades de Fomento de Vivienda en aplicación del artículo 165 de la Ley 2492 concordante con el artículo 42 del DS 27310 de 8.563.- UFV´s, fue realizada considerando los periodos febrero y marzo de 2008; a esto se suma que la Resolución Determinativa en su integridad así como los actuados anteriores a su emisión refieren los periodos de febrero y marzo 2008; así también la liquidación de adeudos cursante a fojas 187 de antecedentes administrativos acredita este aspecto; en este entendido el error de consignación de año no vulnera el derecho a la defensa y debido proceso del sujeto pasivo, en el entendido que la liquidación fue realizada considerando el periodo y año correspondiente a los periodos observados.
El Tribunal Constitucional emitió sobre casos análogos lo siguiente en la SC 0995/2004-R de 29 de junio, señalando lo siguiente en su fundamento jurídico: “…III.2 ha llegado a precisar que: “A tiempo de ingresar a considerar el fondo del recurso, corresponde recordar que los errores o defectos de procedimiento que materialmente no lesionan derechos y garantías fundamentales no tienen relevancia constitucional y por lo mismo, no son susceptibles de corrección por la vía del amparo, a menos que concurran necesariamente, los presupuestos jurídicos que se detallan a continuación: a) cuando el error o defecto procedimental en el que incurra el Juez o Tribunal, provoque una lesión evidente del debido proceso en cualquiera de sus elementos constitutivos; b) los errores o defectos procedimentales que ocasionan una indefensión material en una de las partes que interviene en el proceso judicial, impidiéndole toda posibilidad de que pueda hacer valer sus pretensiones, alegando, contrastando o probando; y c) esas lesiones tengan relevancia constitucional, es decir, que esa infracción procedimental de lugar a que la decisión impugnada tenga diferente resultado al que se hubiera dado de no haberse incurrido en los errores o defectos denunciados”.
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En el presente caso, no se advierte que el error de transcripción en el año hubiere producido una lesión evidente o la afectación de todo el proceso de fiscalización con repercusión en los derechos a la defensa y debido proceso, mucho menos se ocasionó indefensión en el sujeto pasivo por esta causa, argumento que se refuerza considerando que en el proceso de fiscalización el administrado tomó conocimiento del proceso de verificación, se le notificó legalmente con la Vista de Cargo que consigna los periodos de manera correcta; es decir, que en todo el proceso de determinación asumió plena defensa inclusive presentando descargos a los requerimientos formulados por la Administración Tributaria; consecuentemente, al no existir el menoscabo en sus derechos y garantías constitucionales que invaliden los actos administrativos generados por la Administración Tributaria, corresponde desestimar la nulidad del acto recurrido por la causal señalada.
Pérdida de competencia por incumplimiento de plazos y valoración de los argumentos de descargo
El representante de la Empresa recurrente observa que el tiempo transcurrido entre la presentación de descargos y la emisión de la Resolución Determinativa es superior a un año, cuando conforme a la Ley 2341 debió tramitarse en no más de seis (6) meses, en este sentido, se entiende que por dicha demora la autoridad ha perdido competencia para conocer dicha actuación y censura, señala que cualquier actuación como en el presente caso la Resolución Determinativa por haberse emitido sin competencia es nula de pleno derecho. Refiere que la Administración Tributaria a tiempo de emitir la Resolución Determinativa establece de manera errónea que valoró los argumentos esgrimidos toda vez que se habría respetado el derecho a presentar descargos, pruebas, etc., situación que no corresponde pues se demandó la nulidad a tiempo de presentar los descargos extremos que no fueron considerados atentando al debido proceso. Al respecto, corresponde señalar lo siguiente:
El artículo 68 numerales 7 y 10 de la Ley 2492 (CTB), establecen como derechos del sujeto pasivo a formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución, a ser oído y juzgado de conformidad a lo establecido en el artículo 16 de la Constitución Política del Estado.
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El artículo 98 de la Ley 2492 respecto a los descargos a la Vista de Cargo señala: Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes.
El artículo 99-II de la Ley 2492, señala que: la Resolución Determinativa que dicte la Administración, deberá contener como requisitos mínimos el lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.
El artículo 99 en el parágrafo I de la misma norma señala que: Vencido el plazo de descargo previsto en el primer párrafo del artículo anterior, se dictará y notificará la Resolución Determinativa dentro el plazo de sesenta (60) días y para Contrabando dentro el plazo de diez (10) días hábiles administrativos, aún cuando el sujeto pasivo o tercero responsable hubiera prestado su conformidad y pagado la deuda tributaria, plazo que podrá ser prorrogado por otro similar de manera excepcional, previa autorización de la máxima autoridad normativa de la Administración Tributaria.
En caso que la Administración Tributaria no dictara Resolución Determinativa dentro del plazo previsto, no se aplicarán intereses sobre el tributo determinado desde el día en que debió dictarse, hasta el día de la notificación con dicha resolución.
En base al contexto normativo y de la revisión de antecedentes administrativos se evidencia que la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011 de 26 de septiembre de 2011, fue notificada personalmente el 10 de noviembre de 2011, acto administrativo que otorga al contribuyente 30 días corridos desde su notificación para la presentación de descargos, posteriormente se procedió a la emisión de la Resolución Determinativa Nº 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, notificada mediante cédula el 2 de junio de 2014.
De lo expuesto, corresponde aclarar que conforme estipula el artículo 99-I de la Ley 2492 (CTB), correspondía emitir y notificar la Resolución Determinativa impugnada,
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dentro los sesenta días de vencido el plazo para la presentación de descargos, es decir hasta el 12 de enero de 2012, hecho que no ocurrió, no obstante lo señalado este hecho no constituye una agravante que ocasione o repercuta en vicios de nulidad o falta de competencia para la emisión del acto impugnado; más aún si la citada norma no establece la nulidad del acto por la emisión extemporánea de la Resolución Determinativa. Habrá que añadir que en materia de procedimiento administrativo tributario, la nulidad debe ser textual, sólo opera en los supuestos citados por Ley y que la mera infracción del procedimiento establecido en tanto no sea sancionada expresamente por norma con la nulidad, no da lugar a retrotraer de obrados, siendo como consecuencia inexistente la nulidad invocada por el recurrente en relación a las actuaciones administrativas emitidas extemporáneamente, toda vez que este hecho no es sancionada con la nulidad, sólo se convierte en un mecanismo de control interno de cada administración pública.
Ahora bien con relación a que la Administración Tributaria no consideró los argumentos de descargo presentados por la empresa recurrente ante la notificación con la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011, de la lectura de la Resolución Determinativa impugnada, se evidencia que de forma amplía se transcriben los argumentos planteados por el contribuyente así como el análisis y evaluación de los mismos, asi se evidencia a fojas 4 a 13 de la citada Resolución, corresponde además señalar que los argumentos sobre nulidad planteados por el sujeto pasivo en la etapa de fiscalización los realizó en forma general toda vez que señaló la infracción en el procedimiento sin establecer especificamente cual fue el agravio en el que incurrió la Administración Tributaria, de la revisión del procedimiento efectuado se advierte que cumplio en todas sus fases con el principio de legalidad, es decir que se enmarcó en las disposiciones establecidas en la normativa tributaria correspondiente en cuanto a las notificaciones y emisión de actuados, en este entendido el acto administrativo final cumple con los requisitos previstos en el artículo 99-II de la Ley 2492 (CTB) respecto a la fundamentación de hecho y derecho, sin que se advierta vulneración al debido proceso y derecho a la defensa que se reclama.
En consecuencia, corresponde desestimar la posibilidad de retrotraer obrados por incumplimiento de plazos, falta de competencia ante la notificación practicada o falta de valoración de los argumentos planteados, en consideración a que el sujeto pasivo asumió pleno conocimiento a las observaciones de su crédito fiscal y ejerció su
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legítimo derecho a la defensa en el término legal de los 30 días establecidos por el artículo 98 de la Ley 2492 (CTB), presentando descargos que fueron evaluados en el acto impugnado por la Administración Tributaria.
De la prescripción
La empresa recurrente señala que no se tomó en cuenta la prescripción prevista en la Ley 2492, notándose que el 2014 se pretende realizar el cobro de tributos de los periodos febrero y marzo 2008, sin ningún sustento legal y en desmedro de la empresa, por lo que la deuda tributaria ha prescrito y así debe reconocerse y establecerse; al respecto se tiene el siguiente análisis:
El artículo 59 de la Ley 2492 (CTB), establece que prescribirán a los cuatro años las acciones de la Administración Tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, determinar la deuda tributaria, imponer sanciones administrativas y ejercer su facultad de ejecución tributaria. El artículo 60 de la citada norma legal, prevé el cómputo de prescripción, determinando que el plazo para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas, se computan desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo y el término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.
El artículo 61 de la misma Ley (CTB) señala que la prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
El artículo 62 de la citada Ley señala que el curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y
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se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.
La Disposición Adicional Quinta de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, modificó el artículo 59 de la Ley 2492, indicando que:
I. Las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para:
1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos.
2. Determinar la deuda tributaria.
3. Imponer sanciones administrativas.
El periodo de prescripción, para cada año establecido en el presente parágrafo, será respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en dicho año.
II. Los términos de prescripción precedentes se ampliarán en tres (3) años adicionales cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario diferente al que le corresponde.
III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los cinco (5) años.
IV. La facultad de ejecutar la deuda tributaria determinada, es imprescriptible.
La Disposición Adicional Décima Segunda de la Ley 317 señala que:
Se modifican los Parágrafos I y II del Artículo 60 de la Ley 2492 modificados por la Disposición Adicional Sexta de la Ley Nº 291 de 22 de septiembre de 2012, por el siguiente texto:
Artículo 60. (CÓMPUTO). I.
Excepto en el Numeral 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
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II. En el supuesto 3 del Parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se cometió la contravención tributaria.
Corresponde señalar que la prescripción está instituida como un modo de liberar al responsable de una carga u obligación por el transcurso del tiempo; en la legislación tributaria nacional se constituye un medio legal por el cual el sujeto pasivo adquiere el derecho de la dispensa de la carga tributaria por el transcurso del tiempo; es necesario hacer hincapié que la prescripción extintiva, constituye en una categoría general del derecho, cuya finalidad es poner fin a un derecho material, debido a la inactividad de quien pudiendo ejercer ese derecho no lo hace. En materia tributaria, la prescripción extintiva se presenta cuando la Administración Tributaria permanece inactiva durante un determinado lapso de tiempo, en este caso 6 años, a cuyo vencimiento se extingue la facultad de controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar tributos, determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas; bajo ese parámetro, lo que debiera extinguir es el derecho material del tributo, es decir, el derecho a ejercer su cobro, pero no así el derecho subjetivo del Estado a través de la Administración Tributaria.
En este contexto normativo y jurisprudencial, corresponde recordar que la Administración Tributaria tiene amplias facultades para determinar la deuda tributaria e imponer sanciones por ilícitos tributarios de acuerdo al procedimiento legalmente establecido en los artículos 95 y siguientes; así como en el artículo 168 de la Ley 2492 (CTB); empero, existe un término legal para ejercer esta facultad, a este efecto el artículo 59, parágrafo I, del Código Tributario dispuso el plazo de 4 años para determinar obligaciones fiscales e imponer sanciones, entre otros, computables desde el 1 de enero del año calendario siguiente aquel en que se produjo el período de pago respectivo y cometida la contravención de conformidad al artículo 60, parágrafo I de la Ley 2492 (CTB), modificado por la Disposición Adicional Décima Segunda de la Ley 317.
Es menester señalar que el artículo 59 de la Ley 2492 (CTB), fue modificado mediante Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, estableciendo textualmente que las acciones de la Administración Tributaria prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la
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gestión 2015, ocho (8) años en la gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas, entre otras, norma legal que si bien fue emitida el 22 de septiembre de 2012, ésta dispone expresamente que en la gestión 2014, el término de prescripción se incrementa a 6 años, Ley que es de cumplimiento obligatorio en todas las instancias administrativas y cuenta con la presunción de constitucionalidad de conformidad al artículo 5 de la Ley 027; asimismo, en este caso, nuestro Estado mediante esta reforma, amplía el plazo de la prescripción de cuatro (4) años hasta los diez (10) años; sin embargo, esta modificación es gradual a partir de la gestión 2013, incrementando un año en cada gestión hasta completar el 2018.
La disposición citada en el parágrafo anterior se mantuvo en la Ley 317, excepto por la derogación del último párrafo del parágrafo I del artículo 59 de la Ley 2492 (CTB), modificado por Ley 291, referido a que el periodo de prescripción, para cada año establecido en el presente parágrafo, será respecto a las obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en dicho año, disposición que fue dejada sin efecto por Ley 317 de 11 de diciembre de 2012 y que corresponde ser aplicada al presente caso, considerando la fecha de emisión y notificación de la Resolución Determinativa N° 00160/2014 de 9 de mayo de 2014 y notificada el 2 de junio de 2014, en consecuencia, el término de prescripción para imponer la sanción de omisión de pago del Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008, se inició el 1 de enero de 2009 de conformidad al artículo 60 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la Disposición Adicional Decimo Segunda de la Ley 317 y se extiende hasta el 31 de diciembre de 2014, es decir, 6 años de conformidad al parágrafo I, numeral 3 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 291, que modificó el artículo 59 de la Ley 2492 (CTB.
De la revisión de antecedentes administrativos se observa que el 2 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó al representante legal de International Insurance Brokers SRL., con la Resolución Determinativa N° 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, actuación que de conformidad al artículo 61, inciso a) de la Ley 2492 (CTB), interrumpió el computo de la prescripción, quedando demostrada la inexistencia de la extinción de la facultad del SIN para determinar la sanción de omisión por pago por el Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008, estando
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por el contrario incólume las facultades del ente fiscal para conminar al pago de la citada multa.
Del análisis desarrollado, se tiene que la facultad de la Administración Tributaria para determinar la sanción por omisión de pago por el Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008, no se extinguió, es decir que la Administración Tributaria determinó la deuda tributaria dentro del término de 6 años previstos en el artículo 59 de la Ley 2492 (CTB), modificado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 291, notificando legalmente el 2 de junio de 2014, la Resolución Determinativa N° 00160/2014 de 9 de mayo de 2014, interrumpiendo así el cómputo de prescripción, de conformidad al artículo 61, inciso a) del Código Tributario, es decir, cuando su facultad de imposiciones de sanciones no se había extinguido.
De la aplicación del arrepentimiento eficaz
International Insurance Brokers S.R.L., refiere que opera el arrepentimiento eficaz establecido en el artículo 157 de la Ley 2492, toda vez que presentó Declaraciones Juradas Rectificatorias antes de que la Administración Tributaria realice cualquier actuación fiscalizadora, pagando efectivamente el tributo omitido antes de la emisión de la Vista de Cargo, las citadas declaraciones fueron consideradas válidas con respecto al pago del tributo omitido, sin embargo el sujeto activo continuó sin fundamento legal el proceso de fiscalización, no sólo conculcando su derecho a la defensa sino que incurrió en infracción al procedimiento sancionador, pretendiendo un pago doble; al respecto se tiene el siguiente análisis:
El artículo 156 de la Ley 2492 (Reducción de Sanciones), señala: que las sanciones pecuniarias establecidas en este Código para ilícitos tributarias, con excepción de los ilícitos de contrabando se reducirán conforme a los siguientes criterios:
1. El pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria determinará la reducción de la sanción aplicable en el ochenta (80%) por ciento.
2. El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución Determinativa o Sancionatoria y antes de la presentación del Recurso a la Superintendencia Tributaria Regional, determinará la reducción de la sanción en el sesenta (60%) por ciento.
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3. El pago de la deuda tributaria efectuado después de notificada la Resolución de la Superintendencia Tributaria Regional y antes de la presentación del recurso a la Superintendencia Tributaria Nacional, determinará la reducción de la sanción en el cuarenta (40%) por ciento.
El artículo 157 de la citada norma señala: Cuando el sujeto pasivo o tercero responsable pague la totalidad de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, quedará automáticamente extinguida la sanción pecuniaria por el ilícito tributario. Salvando aquellas provenientes de la falta de presentación de Declaraciones Juradas. En el caso de delito de Contrabando, se extingue la sanción pecuniaria cuando antes del comiso se entregue voluntariamente a la Administración Tributaria la mercancía ilegalmente introducida al país. En ambos casos se extingue la acción penal.
El artículo 59 del DS 27310, señala que la extinción automática de la sanción pecuniaria en mérito al arrepentimiento eficaz dispuesto por el artículo 157 de la Ley N° 2492, procederá sobre la base del total del impuesto determinado por los contribuyentes por período e impuesto, siempre y cuando realicen el pago del total de la deuda tributaria calculada conforme a lo establecido por los artículos 8 y 9 del presente reglamento, además de la sanción por falta de presentación de declaraciones juradas, lo cual no inhibe a la Administración Tributaria de ejercitar en lo posterior su facultad de fiscalización pudiendo generar diferencias sobre las cuales corresponderá la aplicación de las sanciones contempladas en la Ley.
En el presente caso, se debe considerar que la Administración Tributaria procedió a determinar obligaciones sobre base cierta relativas al IVA, Crédito Fiscal de las facturas de compras observadas según la Orden de Verificación N° 0011OVI00456 actuación notificada personalmente al representante legal el 11 de marzo de 2011; sin embargo precedentemente a la notificación personal, la Administración Tributaria con la finalidad de consolidar la notificación procedió a emitir el 3 de marzo de 2011 el primer aviso de visita dejado a Guillermo Ruiz Durana en calidad de Asistente Administrativo, señalando que será buscado el día 4 de marzo de 2011; nuevamente el 10 de marzo de 2011 se emitió un aviso de visita dejando constancia de la misma a Guillermo Ruiz Durana en calidad de Asistente Administrativo, comunicando que será buscado nuevamente el día 11 de marzo de 2011; fecha en que se consolidó la
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notificación de manera personal a Fernando Ruiz Durana representante legal de International Insurance Brokers S.R.L.
Posteriormente se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011 de 26 de septiembre de 2011, que determinó preliminarmente obligaciones sobre base cierta al impuesto IVA, Crédito Fiscal de las facturas de compras observadas según Orden de Verificación en los periodos febrero y marzo de 2008, estableciendo como liquidación de la deuda tributaria más el importe de la sanción preliminar pendiente de cobro un total de 25.891.- UFV´s., importe que incluye el Tributo Omitido, intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y sanción por la conducta, acto notificado personalmente el 10 de noviembre de 2011; sin embargo mediante memorial de 12 de diciembre de 2011 International Insurance Brokers S.R.L., presentó descargos, entre ellos afirmó que presentó Declaraciones Juradas Rectificatorias antes de la realización de cualquier actuación fiscalizadora por parte del SIN, pagando efectivamente el tributo omitido antes de la emisión de la Vista de Cargo.
De lo relacionado precedentemente se advierte que el contribuyente tomó conocimiento de la existencia de la Orden de Verificación N° 0011OVI00456 de 14 de febrero de 2011, mediante la notificación personal efectuada el 11 de marzo de 2011, tal cual consta a fojas 4 de antecedentes administrativos, posteriormente ante la notificación de la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/0430/2011 de 26 de septiembre de 2011, el contribuyente presentó descargos escritos y documentales de los que se evidencia la presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias de los periodos febrero y marzo de 2008, conforme el siguiente detalle:
Periodo N° de Orden Fecha Ventas Compras Impuesto Determinado Saldo/Cont P/Ant y pago a cuenta Saldo a Favor del Fisco Pagos a Cuenta en DDJJ anteriores Saldo Definitivo a Favor del Fisco 02/2008 2033085964 09/03/2011 55.309 4.997 6.541 0 6.541 0 6.541 03/2008 2033084085 04/03/2011 68.066 13.508 7.093 1.859 5.234 515 4.719
En este punto del análisis corresponde aclarar que las Declaraciones Juradas Rectificatorias, tienen por objeto corregir un dato mal registrado o completar una declaración por información omitida en la declaración original presentada, sin embargo, la presentación de las citadas DDJJ no representa el efectivo pago, en el caso bajo análisis se constituyen en un reconocimiento del contribuyente del importe por tributo
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omitido a pagar rectificado de los periodos febrero y marzo de 2008, cuyo pago fue realizado mediante Formulario 1000 el 25 de agosto de 2011, según se observa:
Periodo Impuesto Fecha de Pago Omitido UFV´s Tributo Intereses UFV´s Tributaria UFV´s Total Deuda Tributaria Bs. Total Deuda Formulario N° de Orden
02/2008 IVA 25/08/2011 5.022 554 5.576 9.277 1000 2034484356
03/2008 IVA 25/08/2011 3.540 381 3.921 6.521 1000 2034484369
TOTAL 8.562 935 9.497 15.798
Bajo el contexto anterior, es preciso establecer que para la procedencia del arrepentimiento eficaz alegado, conforme lo dispuesto en los artículos 157 de la Ley 2492 (CTB) y 39 Parágrafo I del DS 27310 (RCTB); el contribuyente debió realizar el pago total de la deuda tributaria antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria; sin embargo, de los hechos se advierte que si bien las DDJJ Rectificatorias tienen fecha anterior a las actuaciones de administración recurrida, los pagos correspondientes a estas rectificatorias fueron posteriores a la notificación con la Orden de Verificación, en este sentido no corresponde la aplicación del arrepentimiento eficaz.
Del análisis realizado se concluye que la empresa recurrente al no haber cancelado la obligación tributaria en la fecha máxima de pago adecuó su conducta a la contravención de omisión de pago prevista en el artículo 165 de la Ley 2492 (CTB) y antes de cualquier actuación de la Administración Tributaria, que es sancionada con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria, sin que este importe signifique un pago doble, sin que corresponda el arrepentimiento eficaz, toda vez que no se cumplió con los presupuestos establecidos en el artículo 157 de la Ley 2492 (CTB) para su aplicación.
De las Multas por incumplimiento de deberes formales
De la omisión de foliación en los Libros de Compras y Ventas IVA
El contribuyente señala que las infracciones a deberes formales por la incorrecta legalización de los Libros de Compras y Ventas IVA, en lo que se refiere a la correcta foliación, debería ser trasladada al Notario de Fe Pública y no al sujeto pasivo ya que se encuentran impedidos por las obligaciones de terceras personas mucho más si se trata de un funcionario judicial como es el Notario de Fe Pública. Al respecto, corresponde realizar el siguiente análisis:
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El numeral 4 del artículo 70 de la Ley 2492 indica: Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas (…)
El artículo 162 de la norma citada precedentemente dispone que: I. El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV´s) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV´s). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria.
II. Darán lugar a la aplicación de sanciones en forma directa prescindiendo del procedimiento sancionatorio previsto por este Código las siguientes contravenciones: I) La falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos fijados por la Administración Tributaria; 2) La no emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente verificada en operativos de control tributario; y, 3) Las contravenciones aduaneras previstas con sanción especial.
El DS 27310 parágrafo I artículo 40 establece que: Conforme lo establecido por el Parágrafo I del Artículo 162 de la Ley N° 2492, las Administraciones Tributarias dictarán las resoluciones administrativas que contemplen el detalle de sanciones para cada una de las conductas contraventoras tipificadas como incumplimiento a los deberes formales.
El artículo 45 de la Resolución normativa de Directorio 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 Registro de Operaciones señala: Los sujetos pasivos o terceros responsables que se encuentran alcanzados por el IVA, para fines impositivos, tienen la obligación de preparar los registros establecidos en el presente Capítulo, a objeto de asentar cronológicamente las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes y documentos de ajuste, que respalden la determinación del Débito y Crédito Fiscal IVA (…) El párrafo 3, inciso 1) indica que los Libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, antes de su utilización deberán ser encuadernados, foliados y notariados, por notario de Fe Pública, quien dejara
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constancia en el primer folio de cada registro, es uso que se le dará, Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece, Número de Identificación Tributaria (NIT), numero de folios que contiene y estampara en todas las hojas el sello del Notario (…)
El artículo 47 de la Resolución Normativa de Directorio 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 Libro de Compras IVA, párrafo 1 establece un libro de registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el período a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA, asimismo para fines de información también se deberán registrar los montos del ICE, operaciones no gravadas, exentas u otras grabadas a tasa cero (…)
La RND N° 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, en su artículo 2 efectúa la clasificación de contravenciones tributarias, encontrándose dentro de estas el incumplimiento a deberes formales; en ese marco, en su artículo 3 define los deberes formales como obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables y que se encuentran descritas en el Código Tributario, Leyes Impositivas, Decretos Supremos y Resoluciones normativas de alcance reglamentario; en ese mismo sentido, el artículo 4 de la norma citada precedentemente clasifica los deberes formales de acuerdo a las obligaciones de los sujetos pasivos o terceros responsables y el régimen tributario al que pertenecen en deberes formales de los contribuyentes del régimen general y de los regímenes especiales, encontrándose dentro de los primeros los deberes formales relacionados con el deber de información y los relacionados con la facilitación de las tareas de control, verificación, fiscalización e investigación.
El artículo 8 de la norma citada precedentemente, dispone que: Comete contravención por Incumplimiento de Deberes Formales el sujeto pasivo o tercero responsable que por acción u omisión no acate las normas que establecen dichos deberes y por consiguiente está sujeto a las sanciones dispuestas en las normas vigentes.
El numeral 3 sub numerales 3.1 del inciso A) del Anexo Consolidado de la de la RND Nº 10-0037-07, señala:
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Deber Formal
Sanción por incumplimiento al deber formal
Personas naturales y Personas jurídicas
empresas unipersonales
3. DEBERES FORMALES RELACIONADOS CON LOS REGISTROS CONTABLES Y OBLIGATORIOS
3.1
Habilitación de Libros de Compra y Venta IVA, conforme lo establecido en norma
específica 500 UFV's 1.500 UFV's
El artículo 47 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, Libro de Compras IVA, párrafo I y II señala: Se establece un libro de registro denominado “Libro de Compras IVA”, en el cual se registrarán de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el período a declarar y que respalden el Crédito Fiscal IVA, asimismo para fines de información también se deberán registrar los montos del ICE, operaciones no gravadas, exentas u otras grabadas a tasa cero (…)
II. Este registro deberá realizarse diariamente, aplicando mínimamente el siguiente formato (…)
Bajo el contexto normativo descrito precedentemente y de antecedentes administrativos, se verifica el Acta por Contravenciones Tributarias vinculada al Procedimiento de Determinación Nº 29291 fue labrada de acuerdo al siguiente detalle:
Acta de Contravención
Tributaria Periodo
Sanción
UFV´s BASE LEGAL
Motivo de las Observaciones 29291 junio/2008 1.500.- Artículo 45 numeral III inciso 2 RND 10-0016-07, correspondiendo una multa según numeral 3 subnumeral 3.1 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07 Habilitación de Libro de Compra y Venta IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (junio 2008). El contribuyente legalizó su Libro de Compras IVA el cual no cuenta con el número de folios.
Como se advierte del cuadro precedente la Administración Tributaria corroboró que la empresa International Insurance Brokers S.R.L.; si bien habilitó su Libro de Compras IVA; sin embargo, el mismo no cuenta con la foliación correspondiente, al respecto la normativa tributaria en el artículo 45 de la Resolución Normativa de
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Directorio 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007 en el párrafo 3, inciso 1) indica que los Libros establecidos en los Artículos 46 y 47 de la presente norma, antes de su utilización deberán ser encuadernados, foliados y notariados, por notario de Fe Pública, quien dejara constancia en el primer folio de cada registro, el uso que se le dará, Nombre o Razón Social del sujeto pasivo a quien pertenece, Número de Identificación Tributaria (NIT), numero de folios que contiene y estampara en todas las hojas el sello del Notario (…); en este sentido es evidente que se infringió lo señalado en la normativa, imponiendo una sanción de 1.500.- UFV´s conforme dispone la RND Nº 10.0037.07 del Anexo Consolidado A numeral 3 sub numeral 3.1; hechos que evidencian el incumplimiento de deberes formales del contribuyente lo que llevó a la Administración Tributaria a labrar el Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación y que fueron aplicadas observando la normativa legal al efecto, encontrándose debidamente fundadas y detalladas, tanto en la Vista de Cargo como en la Resolución Determinativa; en consecuencia el sujeto pasivo como lo establece el numeral 11 artículo 70 de la Ley 2492, no puede alegar desconocimiento de la norma infringida queriendo traspasar sus obligaciones a un tercero es decir al Notario de Fé Publica, consecuentemente, corresponde confirmar la sanción de 1.500.- UFV´s por incumplimiento de deberes formales establecida en el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 29291.
Del registro incorrecto en el Libro de Compras IVA
La empresa recurrente señala que al proceder con la depuración y rectificación de las Declaraciones Originales de los periodos febrero y marzo de 2008, correspondía proceder a la corrección de los registros contables auxiliares y en consecuencia depurar de los libros de compras IVA, mereciendo realizar la corrección consistente en consignar los paréntesis como signo negativo, la estructura del formato de los Libros de Compras y Ventas no contemplan columna o espacio alguno para registrar notas, aclaraciones, rectificaciones o ajustes con respecto a operaciones depuradas o corregidas, la normativa tributaria vigente no ha determinado ningún procedimiento, formatos o directrices para consignar estas correcciones. Tomando en cuenta que el Derecho sancionador y punitivo en materia administrativa se basa en el Derecho punitivo o penal que insoslayablemente establece que la acción catalogada como infracción debe estar exactamente tipificada en la normativa de carácter sancionador, principios de legalidad y tipicidad tutelados
