COMPAÑíA ARGENTINA DE GRANOS S.A. el AFIP (D.G.I.) si contencioso administrativo -varios.
FCB 52030001/2012/1/RHl. (RECURSO DE HECHO)
s
UP
r e m a C o r t e- I
-A fs. 296/303 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), la Sala "B" de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia de la instancia anterior en cuanto habia hecho lugar a la demanda de repetición de los importes ingresados por la actora al Fisco Nacional en concepto de retenciones del impuesto al valor agregado (IVA) por las compras de cereal realizadas a ciertos proveedores durante los periodos fiscales diciembre de 2005 a diciembre de 2007 (cfr. fs. 229).
En primer término, se expidió respecto de la procedencia formal de la acción de repetición. Relató que, como consecuencia de una inspección que le realizó la AFIP, Compañía Argentina de Granos S .A. había rectificado sus declaraciones juradas de IVA en los períodos citados en el párrafo anterior, anulado el crédito fiscal computado en virtud de aquellas operaciones observadas por el ente recaudador e íngresado la
diferencia del IVA resultante. Agregó que, según las
manifestaciones de la empresa, tal conducta se había adoptado para evitar la suspensión y eventual exclusión del "Registro Fiscal de Operadores en la Venta de Granos", de conformidad con ·10 previsto en el anexo VI de la resolución general (AFIP)
2.300.
Sobre esta base, la sentencia consideró que los pagos realizados por la demandante debían ser calificados como "a
requerimiento" en los términos del arto 81 de la ley· 11. 683 (t.o. 1998), sin que pudiera catalogarse de··contradictora a su
-1-ahora pretende conducta pues la cancelación de los montos que
repetir se habria realizado para evitar negativas de la suspensión o exclusión
las consecuencias del mencionado "Registran. expresó En que segundo la AFIP lugar, y en cuanto al plantea una inútil
fondo del asunto, disquisición entre
"operación existente" y "proveedor inexistente" I cuando lo real
y concreto es que a la actora se le impugnó el cómputo del crédi to fiscal proveniente de las operaciones desconocidas por
el Fisco y, en consecuencia,
que, a título de retención oportunamente depositó.
solicita la repetición del importe del IVA por dichas transacciones,
Por idénticas razones, y las sostenidas por el juez de grado, rechazó la falta de legitimación activa opuesta por el Fisco, máxime cuando la pericia contable rendida en autos fue contundente al afirmar que Compañia Argentina de Granos S.A. había ingresado " ... la totalidad de las retenciones de IVA
correspondientes a las operaciones de compraventa de cereales
declaradas apócrifas e inexistentes por la AFIP".
Disconforme, extraordinario de fs.
- I I
-el Fisco Nacional interpuso -el recurso 306/325, que, denegado a fs. 352/353, origina esta presentación directa.
Relató que, como consecuencia de las tareas de fiscalización realizadas a la actora, se detectaron compras de cereal a suj etos que no tenían capacidad económico-financiera (apócrifos), por lo cual, en el marco de la inspección, los
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funcionarios actuantes propusieron a Compañia Argentina de
Granos S.A. que rectificara sus declaraciones juradas y
eliminara el crédito fiscal de IVA oportunamente computado por dichas transacciones, tesitura a la cual se avino la empresa.
Denunció que Compañía Argentina de Granos S.A. había llevado a cabo una maniobra para ocultar al verdadero proveedor de las mercaderías, con el obj eto de obtener alguna ventaj a impositiva. Descubierto el ardid, se impugnó el crédito fiscal computado, pero no se cuestionó la existencia de la operación, la cual nunca estuvo en duda. Al respecto, en sus propias
palabras, especificó: "La operación existió, sólo que no se realizó con la persona que figura como contraprestador en los
registros de Compañia Argentina de Granos S.A. Como consecuencia
de ello, corresponde impugnar a ese contraprestador y el crédito
fiscal generado por la operación, mas nunca se presentó la
posibilidad de que el tributo no debiera ser abonado, ya que la
operación se realizó efectivamente, tal como dan cuenta las probanzas agregadas a la actuación administrativa" (cfr. fs. 313 vta., primer párrafo) .
En lo referido a la procedencia formal de la acción de repetición, indicó que la rectificación de las declaraciones juradas de IVA y el abono del tributo resultante ha sido una conducta voluntaria de la empresa, razón por la que no puede
calificarse a ese pago corno efectuado "a requerimiento" del
organismo recaudador.
Reiteró que Compañía Argentina de Granos S.A. carece de legitimación activa para exigir la repetición de las retenciones ingresadas al Fisco, pues se trata de importes que ella abonó en nombre de sus proveedores ocultos, siendo éstos
-3-quienes deben presentarse al ente recaudador para reclamar lo oblado en exceso.
- III
-Considero que el recurso extraordinario deducido resulta formalmente admisible, y por ende ha sido mal denegado, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (leyes 11. 683 Y 23.349) Y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el a quo y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre si estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).
En este orden de ídeas, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto en disputa (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue
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- IV
En lo relativo a la procedencia formal de la acción de repetición, y frente al agravio del Fisco en tal sentido, estimo necesario dejar en claro que el carácter de pago
"espontáneo" o "a requerimiento", en los términos del arto 81 de
la ley 11.683, debe establecerse respecto del concepto cuya repetición se reclama -en este caso, las retenciones de IVA ingresadas por Compañía Argentina de Granos S.A. en su carácter de agente durante los períodos fiscales dicíembre de 2005 a dicíembre de 2007-, y no respecto del tributo -IVA en este caso-que, como contribuyente, abonó durante esos períodos y que no
constituye materia de esta controversia.
Aclarado lo anterior, advierto que ambas partes coinciden en reconocer que la actora interpuso el reclamo previo de repetición ante la AFIP por esas retenciones de IVA, y que éste fue denegado por la nota (DV RRCU) 8/12 (cfr. fs. 5 vta., 16 y 141 vta.).
En estos términos, es claro para mí que el concepto
cuya repetición aquí se procura ha sido ingresado
"espontáneamente" al Fisco Nacional y, a su respecto, se ha
cumplido con el reclamo previo y la resolución denegatoria previstos en el arto 81, primer párrafo, de la ley 11.683.
Por idénticas razones, creo que es inoficioso
dilucidar si esta repetición implica ahora una inaceptable conducta contradictoria respecto de la anterior rectificación y pago del IVA efectuados por Compañía Argentina de Granos S.A. en los períodos fiscales diciembre de 2005 a diciembre de 2007.
Ello es así puesto que, como dije, la repetición no se refiere al tributo pagado como contribuyente a resultas de la
inspección realizada por la AFIP, sino a las retenciones que ya habia ingresado con anterioridad en su carácter de responsable por deuda ajena.
Lo expuesto resulta, en mi parecer, suficiente para rechazar los agravios del Fisco Nacional a este respecto.
V
-En cuanto al fondo del asunto, estimo necesario destacar dos circunstancias cuya simetría es necesario preservar en el estudio de la cuestión aqui ventilada: a) la obligación del comprador de abonar el precio a su vendedor, comprendiendo en éste el componente del IVA (arts. 11, 12 Y sgtes., ley 23.349, t.o. 1997); y b) el deber que pesa sobre ese sujeto de detraer -en presencia una norma que asi lo ordene- una porción de ese IVA, con el objeto de ingresarlo al Fisco Nacional, en su carácter de responsable por deuda ajena.
Sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación
(Fallos: 307:871; 314:745, entre otros).
Desde esta perspectiva, observo que la AFIP imputó a Compañia Argentina de Granos S.A. no haber comprado los cereales al proveedor que le emitió la factura, sino a otro sujeto que no se pudo identificar y, en consecuencia, le negó el cómputo del crédito fiscal de IVA nacido de tal operación.
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Pero, a renglón seguido, afirmó que es correcta la retención de IVA practicada e ingresada por Compañia Argentina de Granos S.A. -paradójicamente, en virtud de esa misma transacción- y, por ende, que no corresponde que le sea devuelta pues, aun cuando el proveedor es falso, " ... e1 Fisco viene
sosteniendo que las operaciones existieron y que, por 10 tanto,
alguien debe pagar el impuesto por las mismas" (fs. 322 vta., primer párrafo) .
Advierto que este razonamiento es autocontradictorio y desconoce el funcionamiento de los agentes de retención en el tributo que aquí se estudia.
En efecto, respecto de dichos suj etos, ha sostenido este Ministerio Público que ellos, en cumplimiento de un mandato legal, manejan fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes "a quienes les han detraído el impuesto al
efectuarles un pagon (dictamen vertido en la causa registrada en
Fallos: 306:1548, el subrayado no obra en el original)
Se agregó en esa oportunidad que ello pone de resalto que el dinero retenido proviene del patrimonio del contribuyente que es quien, estrictamente, efectúa el pago, y no del peculio del agente de retención quien, desde el punto de vista técnico, sólo ingresa dicha suma en las cuentas del Fisco.
En tal sentido, se puntualizó alli que este agente retiene esencialmente en interés del Fisco y, cuando ingresa los fondos, dicho pago es imputado, desde el punto de vista impositivo, al contribuyente, sin perjuicio de que libera al primero de sus propias responsabilidades.
En lo referido a la actuación de estos agente~ en el tributo que ahora nos ocupa, es necesario recordar que, por el
-7-mecanismo de impuesto contra impuesto que adopta la legislación argentina (arg. Fallos: 308:673, cons. 5° y 7°), el proveedor debió adicionar el IVA al precio final facturado por los cereales vendidos a Compañia Argentina de Granos S.A. (10,5% de ese precio final, cfr. arto 28, inc. a., punto 5, ley 23.349).
Al momento de abonar el importe facturado, Compañia Argentina de Granos S.A. tuvo que detraer una porción de ese precio final (el 8% o 10,5% según la RG 2.300), para ingresarlo al Fisco Nacional en concepto de pago por adelantado del IVA de su vendedor.
Ahora bien, tras las tareas de inspección, el Fisco negó la autenticidad del IVA pagado a ese proveedor y Compañia Argentina de Granos S.A. admitió ese reproche y, haciendo suya
la posición del Fisco, modificó sus declaraciones juradas.
En mi razonamiento, dichas circunstancias conducen a tachar de falsa a la operación de venta y, por ende, a la desaparición de la causa fuente tanto del crédito fiscal como de la obligación de retener adosada a ella, quedando así en evidencia que el ingreso al Fisco de este último concepto es infundado. En efecto, ninguna retención puede exigirse sobre un IVA que no se ha generado.
Destaco, a esta altura de mi razonamiento, que una solución contraria conduce a resultados absurdos.
En efecto, y en primer lugar, como ya se señaló en el citado dictamen registrado en Fallos: 306:1548, el pago de la retención es imputado "al contribuyente· que la soporta". Sin embargo, al seguirse la tesitura del Fisco, se ignora a ese contribuyente y,por ende, el importe del IVA retenido e
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ingresado no podrá. ser aprovechado por sujeto alguno, dando origen a un enriquecimiento sin causa del Estado.
En segundo término, y para ilustrar mejor la
situación mediante un cambio de perspectiva, piénsese que, si -por hipótesis- el contribuyente hubiera omitido actuar como agente de retención y dicha transacción luego es impugnada por el Fisco al desconocer al proveedor, es a todas luces evidente que el ente recaudador tampoco podría, a la vez que niega el crédi to fiscal respectivo, imputarle a ese mismo contribuyente que omitió actuar como agente de retención de una obligación tributaria que no se generó.
Es inveterada doctrina del Tribunal que las normas han de ser interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no
resulta compatible con el fin común tanto de la tarea
legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146, entre muchos otros) . Ello así, porque no debe prescindirse de las consecuencias que naturalmente derivan de un fallo toda vez que constituye uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la interpretación y su congruencia con el sistema en que está engarzada la norma
(Fallos: 234:482; 302:1284).
Así las cosas, es mi parecer que la posición adoptada por el Fisco Nacional en esta causa -consistente en negar el crédito fiscal pero afirmar la pertinencia de la retención practicada, en ambos casos sobre la misma operación que cuestiona- es incongruente, lo cual no resulta de recibo toda
-9-vez qué, como ha dicho esa Corte, él debe "estar a las verdes y
a las maduras" (Fallos: 334:485 y su cita) .
activa
Finalmente, que opone el
VI
-en lo cuanto a la falta de legitimación Fisco Nacional, cabe recordar que el Tribunal ha decidido, en reiteradas oportunidades, que esta defensa
de las
-en su faz activa o pasiva- se configura cuando alguna partes no es la titular de la relación juridica sustancial en que se sustenta la pretensión, con prescindencia de que ésta tenga o no fundamento (Fallos: 310:2944; 327:84 y sus citas)
Por la forma como ha sido propuesto el agravio, el punto en controversia se ciñe a dilucidar si Compañia Argentina de Granos S.A., en su carácter de responsable por deuda ajena, puede repetir los. pagos que aqui pretende.
Está fuera de debate que Compañía Argentina de Granos
S.A. ingresó los importes retenidos, cuya repetición aquí pretende.
En efecto, subraya el Fisco Nacional en su recurso que " ... quien ostenta. legitimación para repetir el tributo es el
sujeto que ha sufrido patrimonia1mente la retención y no la
parte actora. Es otras palabras, es el proveedor retenido el
titular del derecho subjetivo porque es el que ha soportado
económicamente la carga fiscal en su carácter de sujeto
repercutido o de contribuyente de facto. De a11i que se
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Cámara por los errores sustanciales largamente expuestos aqui"
(cfr. fs. 323, quinto párrafo).
Aqui nuevamente advierto la falta de congruencia en el razonamiento fiscal pues, por un lado, niega la existencia del proveedor pero, por el otro, afirma que él es quien "ha sufrido pa trimonialmente la retención" y es· el único que tiene el derecho subjetivo para reclamar su reintegro.
Es claro para mi que el Fisco afirma y niega, en simultáneo, un mismo hecho: que el proveedor existe como sujeto pasivo de la retención, pero no existe como vendedor de los cereales y receptor de los pagos.
Por el contrario, colijo, sin hesitación, que los
pagos cuya repetición Compañia Argentina de Granos S.A. aqui demanda no son auténticas "retenciones" practicadas respecto del impuesto que corresponde a un tercero, sino que -ante el reconocimiento ·de la falsedad del IVA abonado a esos
proveedores- devienen en ingresos propios, que ha efectuado sin causa, lo que le otorga legi timación activa para reclamar su repetición.
- VII
-Por lo expuesto, considero que corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto ha sido objeto de recurso extraordinario.
Buenos Aires, de noviembre de 2016.
ES COPIA LAURA M. MONTI
