INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL
ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACION UNIDAD TEPEPAN
SEMINARIO:
APLICACIÓN E EINTERPRETACION CONTABLE DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS
TEMA:
EFECTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE CONTADOR PÚBLICO
Presentan:
ANASOL ALINA ALVA FLORES MONTSERRAT BEDOLLA MARTINEZ
HAZAEL EDRICI CISNEROS NUTE VIANEY DIRCIO CORTEZ ALFREDO FLORES CAÑAS MARGARITA KRYSTAL GIL SALINAS
CONDUCTOR DEL SEMINARIO:
C.P. JOSE GUILLERMO QUEZADA SALAZAR
México, D.F Julio 2009
A g r a d e c i m i e n t o s .
A l I n s t i t u t o P o l i t é c n i c o N a c i o n a l
A g r a d e c e m o s a l I n s t i t u t o P o l i t é c n i c o N a c i o n a l , p o r d a r n o s l a o p o r t u n i d a d d e p e r t e n e c e r a u n a i n s t i t u c i ó n e d u c a t i v a d e r e c o n o c i d o p r e s t i g i o y f o r m a d o r a d e p r o f e s i o n a l e s c o n c a l i d a d , é t i c a y c o m p r o m i s o s o c i a l , t e n d i e n t e s a c o n t r i b u i r a l b e n e f i c i o d e l p a í s , d e l c u a l n o s s e n t i m o s a l t a m e n t e o r g u l l o s o s .
A l a E S C A U n i d a d T e p e p a n
A g r a d e c e m o s a t a n a l t a m e n t e r e c o n o c i d o p l a n t e l c o m o l o e s l a U n i d a d T e p e p a n t e m p l o d e l s a b e r , c o m o n u e s t r a a l m a m a t e r , p i l a r e n n u e s t r a f o r m a c i ó n p r o f e s i o n a l d e l a q u e f u i m o s p a r t e c o m o a l u m n o s y a h o r a l o s e r e m o s c o m o e g r e s a d o s c o m p r o m e t i d o s c o n l a s o c i e d a d .
A l o s P r o f e s o r e s
U n e s p e c i a l a g r a d e c i m i e n t o a c a d a u n o d e n u e s t r o s p r o f e s o r e s , d e l o s c u a l e s h e m o s a s i m i l a d o l o s c o n o c i m i e n t o s y e x p e r i e n c i a s t r a n s m i t i d o s , l o c u a l n o s h a a y u d a d o a n u e s t r a f o r m a c i ó n a c a d é m i c a y p r o f e s i o n a l p a r a l a v i d a d i a r i a .
3 A B R E V I A T U R A S
PTU: Participación de los Trabajadores en las Utilidades.
NIF: Normas de Información Financiera.
LISR: Ley del Impuesto Sobre la Renta.
LFT: Ley Federal del Trabajo.
ISR: Impuesto Sobre la Renta.
INIF: Normas Internacionales de Información Financiera.
DOF: Diario Oficial de la Federación.
IETU: Impuesto Empresarial a Tasa Única.
IMPAC: Impuesto al Activo.
REPOMO: Resultado por Posición Monetaria.
IMSS: Instituto Mexicano del Seguro Social.
NIC: Normas Internacionales de Contabilidad
CINIF: Consejo Mexicano para la Investigación y desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C.
I N D I C E
A G R A D E C I M I E N T O S A B R E V I A T U R A S
I N D I C E … … … . . . 4
I N T R O D U C C I Ó N . . . 8
C A P I T U L O 1 E F E C T O D E L O S I M P U E S T O S D I F E R I D O S E N L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S 1 . 1 R E N G L O N E S D E L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S Q U E S E A F E C T A N P O R L O S I M P U E S T O S D I F E R I D O S 1 . 1 . 1 P R E S E N T A C I Ó N E N E L B A L A N C E G E N E R A L Y E S T A D O D E R E S U L T A D O S . . . 1 1 1 . 1 . 2 N O T A S A L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S … . . . 1 4 1 . 1 . 2 . 1 C a s o p r á c t i c o … … … . . … 3 0 C A P I T U L O 2 R E G L A S D E V A L U A C I O N E N … … … . . … … . . . 4 1 2.1 ACTIVOS………. 41
2.1.1 Aspectos Generales………. 41
2.1.2 Valor fiscal de activos………. 41
2.1.3 Activos contables por deducirse fiscalmente………... 43
2.2 PASIVOS... 43
2.2.1 Impuesto Causado……… 43
2.2.2 Impuesto Diferido……… 43
2.2.3 Impuesto diferido derivado de diferencias temporales……… 43
2.2.4 Valor fiscal de los pasivos……….. 44
2.2.5 Pasivos contables por deducirse fiscalmente y pasivos contables ya acumulados fiscalmente…. 46 2.2.6 Pasivos no contables por acumularse fiscalmente……….. 46
5
2.3 CAPITAL CONTABLE………. 47
2.3.1 Inversiones en acciones sin control ni influencia significativa……… 47
2.3.2 Inversiones en acciones en asociadas……….. 48
2.3.3 Inversiones en acciones en subsidiarias……….. 49
2.4 RESULTADOS……… 49
2.4.1 Impuesto diferido derivado de pérdidas fiscales……… 49
2.4.2 Impuesto diferido derivado de créditos fiscales……… 49
2.4.3 Estimación para activo por impuesto diferido no recuperable………. 50
2.4.4 Adquisiciones de negocios y consolidación de estados financieros……… 50
2.4.5 Consideraciones adicionales………. 51
2.4.6 Comentarios sobre la norma D-4 Emitidos por GOSSLER, S.C Contadores públicos……… 55
2.4.7 Comentarios a la norma D-4 Emitidos por el despacho de auditoría Salles Saínz Grant Thorton, S.C………. 63
CAPITULO 3. PARTIDAS EXTRAORDINARIAS……… 68
3.1. CONCEPTO DE PARTIDAS EXTRAORDINARIA……… 68
3.2. TIPOS DE PARTIDAS EXTRAORDINARIAS……… 68
3.3. TRATAMIENTO DE LAS PARTIDAS EXTRAORDINARIAS………. 69
CAPITULO 4. DECLARACION ANUAL……….... 71
4.1 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA……….. 71
4.1.1 Partes relacionada………. 75
4.1.2. Principales cambios de DEM 2009……… 79
4.1.3. Dictamen a los Estados Financieros para efectos Fiscales………. 85
4.2 IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA……….. 91
4.2.1 Modificaciones a la Iniciativa del Ejecutivo……….. 92
4.2.2 Características del IETU……….……….. 92
4.2.3 Objeto del Impuesto……… 93
4.2.4 Aspectos relevantes del IETU………. 95
4.2.4.1 IETU causado……… 96
4.2.4.2 IETU diferido……… 96
4.2.5 Deducciones autorizadas para calcular el IETU ……… 98
4.2.6 Deducción adicional del IETU……… 100
4.2.7 Crédito fiscal por pérdidas en el IETU (Deducciones superiores a los ingresos)……….. 102
4.2.8 Crédito por salarios y aportaciones de seguridad social………. 104
4.2.9 Crédito fiscal por inversiones adquiridas desde 1998 hasta 2007………. 105
4.2.10 Otros créditos o beneficios fiscales que se pueden descontar del IETU……… 107
4.2.11 Efectos del IETU. Obligación de cancelar activos por diferidos de ISR……….. 112
4.2.12 Normatividad contable aplicable……….. 115
4.2.13 Otras consideraciones……… 117
4.2.14 Importancia de las proyecciones……… 117
4.2.15 Grados de incertidumbre……… 119
4.2.16 Análisis de posibles escenarios………. 119
4.2.17 Erogaciones (gastos o pagos) no deducibles para calcular el IETU………. 123
4.2.18 Facilidades Administrativas……….………. 123
4.2.19 Estimulo Fiscal por enajenaciones a plazo………... 124
4.2.20 Estimulo por personas morales que realicen operaciones con el público en general……… 124
4.2.21 Información adicional……… 125
4.3. PTU……… 126
4.3.1 Principios Generales……… 126
7
4.3.2 Objetivos……….. 126
4.3.3 Fundamento Legal……….... 127
4.3.4 Empresas Obligadas a repartir utilidades a sus trabajadores……… 128
4.3.5 Empresas exentas a repartir utilidades a sus trabajadores………. 128
4.3.6 Trabajadores con derecho a participar en las utilidades………. 130
4.3.7 Trabajadores considerados en servicio activo………. 131
4.3.8 Personas excluidas del reparto de utilidades……… 132
4.3.9 Porcentaje por aplicar como participación en las utilidades……… 132
4.3.10 PTU NIF D-3. Beneficios a los Empleados……….. 132
4.3.10.1 Aplicación Contable………. 132
4.3.10.2. Beneficios Proporcionados por la PTU……… 133
4.3.2.3. Cálculo de la Renta Gravable para la PTU……….. 134
4.3.11 PTU Diferida………. 135
4.3.11.1 ¿Cuándo se presenta el caso de una PTU diferida?... 135
4.3.11.2 Metodología para determinar la PTU Diferida……… 136
4.3.12 Principales Cambios Contables para el Cálculo de la PTU Diferida……….. 137
4.3.13 Caso Practico……….. 142 C O N C L U S I O N E S … … … . … … … . . . 1 5 4 G L O S A R I O … … … . . . 1 5 6 B I B L I O G R A F Í A . . . 1 5 8
INTRODUCCION
La necesidad de preparar información cada vez más confiable y oportuna, así como, los avances en la normatividad internacional ha forzado a regular las normas necesarias para registrar fenómenos que antes no existían o no se tomaban en cuenta, como el efecto de la inflación o el efecto de conversión de moneda de registro a moneda de reporte.
Por tal motivo se debe cuantificar el efecto por anticipar o diferir impuestos y esto depende del grado de incompatibilidad que exista entre la normatividad contable y reglamentación fiscal, siendo necesario no solo para presentar información financiera confiable sino para determinar bases tributables en materia de ISR, PTU e inclusive IETU.
Esta disparidad entre la utilidad contable y la renta líquida gravable generó una intensa disputa de criterios sobre el monto que debería contabilizarse como un pasivo o un activo. De ahí que surge el concepto de
“diferencias temporales”, los cuales deben ser evaluados cuidadosamente.
La cuantificación de los Impuestos Diferidos debe efectuarse tomando en cuenta la normatividad que emite la NIF D-4 y así incorporarse a la contabilidad de tal manera que el usuario final encuentre dicha información útil para los fines que pretenda darle.
Fue en el ejercicio de 1987 donde el IMCP incorporo a la normatividad contable el Boletín D-4 para la cuantificación de los impuestos diferidos como respuesta a lo que hoy en México se conoce como ley nueva, la ley de 1987 la cual incorporo a su reglamentación cuestiones que rompieron la armonía entre la utilidad contable y la utilidad fiscal, en este ejercicio se incorporo el cálculo de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, sin embargo, uno de los cambios más bruscos fue la deducción de las compras en lugar del costo de ventas.
El boletín en el momento en que entro en vigencia (al 31 de diciembre de 1987) creó un enfoque restrictivo en su aplicación. El Boletín D-4 incorporo el método de activos-pasivos con enfoque restrictivo pues excluía las partidas temporales que generaban diferencias recurrentes por lo que su reconocimiento en cuentas de resultados era sumamente escueto así como en el balance general.
En el año 2000, se estableció en nuestro país la obligación de determinar el impuesto a la utilidad diferido con base en el método de activos y pasivos. Lo anterior constituyo un avance en la normatividad mexicana debido a que con este mecanismo se reconocen impuestos diferidos por todas las partidas temporales que afectan la utilidad o perdida integral, tratamiento que se considera más adecuado que el anterior, en el que se reconocían los impuestos diferidos solo por la partidas que afectaban a la utilidad o pérdida neta.
9
Derivado de lo anterior, la normatividad mexicana se encuentra en un importante nivel de convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por lo que se refiere al tratamiento contable del impuesto a la utilidad.
El reconocimiento de los derechos sociales ha sido una preocupación manifiesta de los distintos órdenes jurídicos internacionales. Con el surgimiento de las primeras Constituciones sociales, y en específico la de 1917; vigente hasta nuestros días, se buscó dar protección a sectores sociales vulnerables, entre los que se encontraba el sector obrero.
Dicha consigna mereció que se reconocieran una serie de derechos a los trabajadores, contenidos en el artículo 123 Constitucional apartado A. mediante ésta disposición y las leyes reglamentarias de que ella se desprenden, se tutela a la clase obrera de nuestro país y pretenda alcanzar un mejor nivel de vida y mejores condiciones laborales para lo trabajadores.
A fin de lograr éstos objetivos, las leyes imponen ciertas obligaciones a cargo de lo patrones las cuales deben cumplirse en aras de una mejora para lo trabajadores. Una de estas obligaciones que a su vez se traduce en un derecho para la clase trabajadora es el participar en las utilidades de la empresa.
La Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) es el derecho que tienen los trabajadores de participar en las utilidades generadas en un ejercicio fiscal por la empresa para la que laboran, como recompensa al esfuerzo realizado y a la participación de ellos en la percepción de ello en dichas utilidades.
Éste derecho contemplado tanto en la Ley Federal del Trabajo en el articulo 120 como en la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el artículo 16, si bien estimula la productividad e incentiva a los trabajadores a mejorar su desempeño laboral, cuestión benéfica para la empresa, trae a su vez aparejada una serie de dificultades que impiden el logro de los fines deseados.
La persona moral se encuentra en una posición de amplia desventaja ante esta disposición la cual inhibe la inversión de capital.
El tratamiento contable de esta disposición se debe a que durante junio de 2007 el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A. C., aprobó la publicación de la Norma de Información Financiera (NIF) D-3 “Beneficios a los Empleados”, vigente a partir del 1° de enero de 2008.
Esta NIF incorpora, entre otras cosas, el tratamiento contable que las entidades deben dar a la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU), cambio originado principalmente porque se considera a la PTU como un gasto relacionado con obligaciones laborales en lugar de un impuesto a la utilidad.
Por otro lado, la NIF D-3 incorpora el tratamiento contable de la PTU diferida haciendo referencia a la utilización del método de activos y pasivos propuesto por la NIF D-4 “Impuestos a la Utilidad”. Es conveniente recordar que hasta el 31 de diciembre de 2007 el tratamiento contable de la PTU diferida estaba
incorporado en el Boletín D-4 “Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad”.
La base gravable de la PTU, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables, puede ser muy diferente a la utilidad contable, e incluso a la base gravable para determinar el Impuesto sobre la Renta (ISR) a cargo de la entidad. Esta diferencia se debe a los criterios establecidos para la determinación, tanto de la base gravable para PTU como la de la utilidad contable y de la utilidad fiscal para ISR. Algunas de las diferencias son:
• Acumulación de los dividendos, inclusive en acciones.
• Eliminación de los efectos de la inflación en la información financiera.
• Tratamiento distinto de las diferencias cambiarias.
• Imposibilidad de afectar el monto de la utilidad para determinar la PTU con las pérdidas generadas en años anteriores.
En el desarrollo de éste trabajo se analizarán los orígenes de dichas diferencias así como su tratamiento contable.
Abordaremos el tema de partidas extraordinarias en los Estados financieros, cómo estas juegan un papel importante en la presentación de los Impuestos Diferidos, normados por la NIF D-4, de tal manera que conoceremos el concepto con el que las define las Normas de Información Financiera, a su vez identificar los sucesos por los cuales se crean con mayor frecuencia dichas partidas y la presentación de ellas en el Estado de Resultados aplicando dos criterios, uno por Boletín B-3 y otro por las Normas de Información Financieras B-3.
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C A P I T U L O 1 . E F E C T O D E L O S I M P U E S T O S D I F E R I D O S E N L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S
Como se sabe, en la contabilidad general se registran partidas no relacionadas con la parte fiscal, de tal modo que en los siguientes puntos se conceptualizara la forma más adecuada de presentar el efecto reflejado de los impuestos diferidos provocados por el divorcio fiscal-contable ya sea como un activo o pasivo y se explicara teóricamente de manera amplia y ejemplificada dicho efecto. Cambiar color y quitar subrayado.
1 . 1 R E N G L O N E S D E L O S E S T A D O S F IN A N C I E R O S Q U E S E A F E C T A N P O R L O S I M P U E S T O S D I F E R I D O S
De las partidas sustraídas de las operaciones de los entes económicos, siendo algunas de estos motivos de diferencia temporal ya sea acumulable o deducible creando así un Impuesto Diferido, es necesaria su presentación en los Estados Financieros para un mejor entendimiento de los usuarios de la información en tiempo y forma, ya sea la extinción de la obligación (pasivo) y/o el pago del derecho (activo), por lo cual las Normas de Información Financiera (NIF) vigentes indican las disposiciones aplicables en dicha materia como se detallara en el capitulo siguiente.
1 . 1 P R E S E N T A C I Ó N E N E L B A L A N C E G E N E R A L Y E S T A D O D E R E S U L T A D O
La NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera establece que: “La presentación de la información financiera se refiere al modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y en sus notas, los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad. Implica un proceso de análisis, simplificación, abstracción y agrupación de información en los estados financieros para que estos sean útiles en la toma de decisiones del usuario en general”
Recordemos que el termino presentación en un sentido amplio, comprende a partidas que se presentan en el cuerpo de los estados financieros y en sus notas. La presentación de las partidas en los estados financieros deben mantenerse durante el periodo en que se informa.
Una entidad debe cambiar la presentación de sus estados financieros únicamente si la nueva presentación adoptada proporciona información más confiable, relevante, comprensible y comparable para el usuario general de los estados financieros. En estos casos se debe proporcionar los elementos necesarios para afectar
lo menos posible la comparabilidad. Al hacer esos cambios en la presentación, una entidad debe reclasificar su información comparativa de acuerdo con los párrafos subsecuentes.
Cuando se modifica la presentación de los estados financieros y sus notas, los correspondientes a periodos anteriores que se presentan para fines comparativos, deben ajustarse o reclasificarse a menos que sea impráctico hacerlo.
Basta con visualizar los importes en los estados financieros principales tales como Estado de Situación Financiera y Estado de Resultados sin analizar la profundidad de información que conllevan a conocer las operaciones de manera simplificada, es por ello que se desglosa la normatividad para los impuestos diferidos que nos dice el ¿Cómo? y ¿Dónde? presentarlo, de las siguiente manera:
Normas de presentación1
Impuesto causado
Dentro del balance general, el impuesto causado debe presentarse como un pasivo a corto plazo. Este importe debe incluir el impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores, así como los anticipos efectuados: si estos últimos fueran mayores, el importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo. En caso de que la autoridad tributaria establezca que la fecha de entero de impuesto causado es posterior a doce meses siguientes a la fecha de cierre de los estados financieros, o bien, después del ciclo normal de operaciones de la entidad, dicho impuesto debe presentarse en el largo plazo.
Los pasivos y activos por impuestos causados clasificados dentro del mismo plazo deben compensarse en un solo rubro salvo que:
a) Tales activos y pasivos no corresponden a la misma autoridad fiscal; o
b) No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
En el estado de resultados, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro llamado impuesto a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas, el cual debe presentarse en el rubro de operaciones discontinuadas. Con base a las NIF B-3, Estado de resultados. El impuesto a la utilidad del periodo debe presentarse enseguida del valor residual de las ventas o ingresos netos después de sumarles o disminuirles, según proceda, las demás partidas de ingresos, costos y gastos, ordinarios y no ordinarios, sin incluir las operaciones discontinuas.
1 IMCP y CINIF, NIF, Editorial IMCP, 4ª edición México 2009, NIF D-4 Impuesto a la Utilidad pp.14, 15.
13 Impuesto diferido
Dentro del balance general, los activos o pasivos por impuesto diferido, en su caso netos de las estimaciones para activos por impuesto diferido no recuperables, deben presentarse en el largo plazo y deben compensarse en un solo rubro salvo que:
a) Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad fiscal; o
b) No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
El impuesto diferido del periodo, en su caso, neto de las estimaciones por impuesto diferido no recuperables y de las cancelaciones de dichas estimaciones, debe presentarse:
a) En el estado de resultados, si es que está relacionado con la utilidad o pérdida neta; este impuesto debe incorporarse como un componente del rubro llamado impuesto a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuas;
b) En el capital contable, si es que está relacionado con las otras partidas integrales; este impuesto debe sumarse o restarse al importe de dichas partidas integrales.
Dentro del estado de resultados o en sus notas, debe presentarse la composición del rubro llamado impuesto a la utilidad, por lo que respecta al impuesto causado y al diferido. En dicho rubro debe incluirse los impuestos causados y diferido atribuible a las operaciones discontinuas.
El impuesto diferido del periodo atribuible a las operaciones discontinuas debe presentase dentro del rubro llamado operaciones discontinuas.
Para conocer la presentación del Impuesto Diferido por primera vez, las NIF acentúan lo siguiente:
T r a n s i t o r i o s2
Al entrar en vigor esta NIF, las entidades que tengan dentro de su Capital Contable el rubro “EFECTO ACUMULADO DE ISR” (derivado del reconocimiento inicial del Impuesto Diferido) deben reclasificar el saldo correspondiente al rubro de resultados acumulados, a menos que identifiquen este importe o una parte de él, con algunas de las otras partidas integrales que todavía no estuviera reciclada; en este último caso, el monto respectivo debe incorporarse a la otra partida integral correspondiente.
2 IMCP y CINIF, NIF, Editorial IMCP, 4ª edición México 2009, NIF D-4 Impuesto a la Utilidad pp.16, 17.
Siempre y cuando la entidad haya reconocido Impuestos Diferidos hasta el año 2007, con base en el Boletín D-4 anterior, la aplicación de esta NIF en el año 2008 no provoca cambios contables de acuerdo con lo establecido en la NIF D-1, Cambios Contables y Correcciones de errores, motivo por el cual, no procede reestructurar los estados financieros de periodos anteriores. Consecuentemente, cualquier efecto de Impuesto Diferido generado a la fecha de entrada en vigor de esta NIF derivado de su aplicación debe reconocerse en los resultados acumulados.
El no reconocimiento de los pasivos y activos por Impuestos Diferidos, deben considerarse como un error contable, siempre y cuando la entidad haya tenido la obligación de hacerlo, ya sea con base en esta NIF o, en su caso, con base en el Boletín D-4 derogado mientras estuvo vigente. La corrección de tal error debe de hacerse de manera retrospectiva con base en la NIF D-1, Cambios Contables y Correcciones de errores.
1.2. NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
3Por limitaciones prácticas de espacio, es frecuente que los estados financieros por sí mismos no contengan toda la información mínima necesaria. Es por ello que determinada información se presenta en notas explicativas de acuerdo con las reglas particulares de presentación que para cada caso emita el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C., (CNIF) o que, a juicio de la administración de la entidad sea relevante revelar.
En términos generales, las notas a los estados financieros son explicaciones que amplían el origen y significación de los datos y cifras que se presentan en dichos estados, proporcionan información acerca de ciertos eventos económicos que han afectado o podrían afectar a la entidad y dan a conocer datos y cifras sobre la repercusión de ciertas reglas particulares, políticas y procedimientos contables y de aquellos cambios en los mismos de un periodo a otro.
Debido a lo anterior, las notas explicativas a que se ha hecho referencia, forman parte de los estados financieros.
Los estados financieros y sus notas forman un todo o una unidad inseparable y, por lo tanto, deben presentarse conjuntamente en todos los casos.
3 IMCP y CINIF, Tendencia en la presentación de estados financieros y del dictamen de auditoría, Editorial IMCP, 12ª edición México 2008, Sección 2. Revelación en aspectos relevantes pp.33, 34.
15
La información que complementa los estados financieros, puede ir en el cuerpo o al pie de los mismos o en hoja por separado; en los dos últimos casos se debe referenciar cada nota con el renglón de los estados financieros a que corresponda.
Aspectos relevantes de las Notas a los Estados Financieros, y la normatividad:
Normas de Revelación4
Debe revelarse en las notas a los estados financieros lo siguiente:
a) La composición del impuesto a la utilidad presentado en el estado de resultados, desglosando los importes de los impuestos causados y diferido;
b) La integración del impuesto a la utilidad derivado de las operaciones discontinuas en el periodo, señalando los impuestos causados y diferido asociados a:
i. El gasto o ingreso derivado de las discontinuación de operaciones; y ii. Las actividades del periodo del segmento discontinuado.
c) Las tasa de impuesto causado y de los impuestos diferidos mencionando, en su caso, las variaciones de dichas tasas durante el periodo y su impacto en el impuesto a la utilidad del periodo;
d) La tasa efectiva de impuesto, así como una conciliación entre estas y la tasa de impuestos causado, mostrando las partidas e importes por los que dichas tasas difieren entre sí. Algunos ejemplos de tales partidas son: los conceptos no deducibles fiscalmente; los ajustes al impuesto diferido por cambios en las tasas aplicable; los movimientos de la estimación para activo por impuesto diferido no recuperable; la amortización de perdidas fiscales cuyo efecto de impuesto diferido hubiera estado castigado en alguna medida; etcétera;
e) Los conceptos e importes de las otras partidas integrales que se afectaron a consecuencia del impuesto diferido del periodo, y los montos por los que se afectaron;
f) En el caso de pasivos por impuesto diferido, los conceptos e importes de las diferencias temporales acumulables más importantes que originaron dichos pasivos;
g) En el caso de activos por impuestos diferidos, el importe bruto, el de la estimación por impuestos diferido no recuperable y la variación de este último concepto en el periodo, relacionando dichos importes por lo que se refiere a:
i. Los conceptos de diferencias deducibles más importantes;
ii. Por las pérdidas fiscales, deben mencionarse las fechas de vencimiento para su aplicación;
y
4 IMCP y CINIF, NIF, Editorial IMCP, 4ª edición México 2009, NIF D-4 Impuesto a la Utilidad pp.15, 16.
iii. Los créditos fiscales; deben mencionarse las fechas de vencimiento para su compensación.
h) El impuesto diferido derivado de los ajustes a valor razonable a los activos adquiridos y los pasivos asumidos, como consecuencia de las adquisiciones de negocios efectuados en el periodo;
i) Los pasivos y activos contingentes relacionados con los impuestos a la utilidad por ejemplo: una deducción fiscal que está en litigio; y
j) Las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable.
A continuación se presentan las notas a los Estados Financieros de una compañía modelo de KPMG, Cárdenas Dosal S.C.5 referentes a los temas que abordamos, PTU, ISR, IETU, e IMPAC.
El presente es un modelo y en todos los casos deberá adecuarse a cada compañía y a los cambios vigentes en la normatividad.
COMPAÑIA MODELO, S. A. DE C. V. [Y SUBSIDIARIAS]
Notas a los Estados Financieros (Pesos mexicanos-nota 4) Beneficios a los empleados
Los beneficios por terminación por causas distintas a la reestructuración y al retiro, a que tienen derecho los empleados, se reconocen en los resultados de cada ejercicio, con base en cálculos actuariales de conformidad con el método de crédito unitario proyectado considerando [los sueldos proyectados] [el costo proyectado de los beneficios]. Al 31 de diciembre de 2008 para efectos del reconocimiento de los beneficios al retiro, la vida laboral promedio remanente de los empleados que tienen derecho a los beneficios del plan es aproximadamente de __ años. (Debe coincidir con la que se revela en las notas).
Las remuneraciones al término de la relación laboral, por causas distintas a reestructuración, se presentan en los resultados como parte de las operaciones ordinarias, en el costo de ventas y/o en gastos generales, según corresponda (NIF D-3, párrafo 119). Las remuneraciones al término de la relación laboral por reestructuración deben tratarse conforme a la NIF C-9 y NIF D-3 (párrafos 46 a 49) y sus efectos en resultados se presentan como parte de otros ingresos y gastos (NIF D-3, párrafo 118).
La ganancia o pérdida actuarial se reconoce directamente en los resultados del periodo conforme se devenga, se amortiza tomando como base la vida laboral remanente de los empleados que se espera reciban beneficios
5 www.kpmg.com.mx
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del plan y se amortiza tomando como base las expectativas de vida del grupo jubilado, esto aplica en el caso de que más del 75% de los trabajadores participantes del plan estén jubilados. (Ver párrafos 86 y 87 NIF D-3).
Impuestos a la utilidad (impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al activo (IMPAC), impuesto empresarial a tasa única (IETU)) y participación de los trabajadores en la utilidad (PTU).
El [ISR] [IETU] y la PTU causados en el año se determinan conforme a las disposiciones fiscales vigentes.
El ISR [IETU] (1) diferido, y a partir del 1º de enero 2008, la PTU diferida, se registran de acuerdo con el método de activos y pasivos, que compara los valores contables y fiscales de los mismos. Se reconocen impuestos y PTU diferidos (activos y pasivos) por las consecuencias fiscales futuras atribuibles a las diferencias temporales entre los valores reflejados en los estados financieros de los activos y pasivos existentes y sus bases fiscales relativas, y en el caso de impuestos a la utilidad, por pérdidas fiscales por amortizar e IMPAC por compensar o a solicitar en devolución [, y créditos fiscales](1). Los activos y pasivos por impuestos y PTU diferidos se calculan utilizando las tasas establecidas en la ley correspondiente, que se aplicarán a la utilidad gravable en los años en que se estima que se revertirán las diferencias temporales. El efecto de cambios en las tasas fiscales sobre los impuestos y PTU diferidos se reconoce en los resultados del período en que se aprueban dichos cambios.
(1) Esto dependiendo de la base para reconocer el impuesto diferido.
En el caso de la PTU, hasta el 31 de diciembre de 2007, únicamente se daba el tratamiento de impuestos diferidos a las diferencias temporales que surgían de la conciliación entre la utilidad del ejercicio y la renta gravable para la PTU, sobre las cuales se podía presumir razonablemente que provocarían un pasivo o un beneficio futuro, y no existía algún indicio de que los pasivos o los beneficios no se pudieran materializar.
Efecto acumulado de impuestos a la utilidad diferidos
Hasta el 31 de diciembre de 2007 representó el efecto del reconocimiento de impuestos diferidos acumulados a la fecha en que se adoptó la NIF relativa. En el ejercicio 2008 dicho importe fue reclasificado a los resultados acumulados. (Se deberá considerar al hacer esta reclasificación, lo mencionado en el párrafo 39 de la NIF D-4, el cual nos dice que al entrar en vigor esta NIF, las entidades que tengan dentro de su capital contable el rubro Efecto Acumulado de ISR (derivado del reconocimiento inicial de Impuesto Diferido) deben reclasificar el saldo correspondiente al rubro de resultados acumulados, a menos que identifiquen este importe o una parte de él, con alguna de las otras partidas integrales que todavía no estuviera reciclada; en este último caso el monto respectivo debe incorporarse a la otra partida integral correspondiente.)
Resultado por tenencia de activos no monetarios
Hasta el 31 de diciembre de 2007, representaba la diferencia entre el valor de los activos no monetarios actualizados mediante costos específicos y el determinado utilizando factores derivados del INPC, [adicionado] [disminuido] de los efectos de impuestos diferidos respectivos [, a partir de la fecha en que se adoptó la NIF relativa]. En el ejercicio 2008 esta cuenta fue reclasificada a los resultados acumulados.
(En caso de que se haya hecho la separación del realizado y no realizado, de acuerdo a lo establecido en los párrafos 91 y 92 de la NIF-B10, se deberá revelar en consecuencia).
Reconocimiento de ingresos
Los ingresos relacionados con la venta de productos se reconocen conforme éstos se entregan a los clientes y se les transfieren los riesgos y beneficios de los mismos; los ingresos por servicios se reconocen conforme se prestan. Las estimaciones para pérdidas en la recuperación de cuentas por cobrar (que se incluyen en gastos de venta), provisiones para devoluciones y descuentos (que se deducen de las ventas) y comisiones sobre ventas (que se incluyen en los gastos de venta) se registran con base en análisis y estimaciones de la administración.
Los ingresos por suscripciones se reconocen en los resultados cuando se entregan [se envían por correo] a los clientes las publicaciones relativas. Las suscripciones cobradas por anticipado se presentan en los balances generales como ingresos por realizar.
Establece la utilización de tasas nominales e incorpora el concepto de carrera salarial.
Incorpora la PTU, incluyendo la diferida, requiriendo que el gasto del año se presente en el estado de resultados dentro de operaciones ordinarias, recomendando el rubro de “otros ingresos y gastos”, y establece el método de activos y pasivos para la determinación de la PTU diferida, indicando que cualquier efecto originado por el cambio de la metodología anterior, se reconozca en utilidades retenidas, sin reformular estados financieros de períodos anteriores.
Como consecuencia de la adopción de esta NIF, en 2008 se eliminó el activo intangible por $Xxx, que mostraba el balance general al 31 de diciembre de 2007, y se reconoció un cargo a las utilidades retenidas por
$X,xxx, relativo a la PTU diferida no reconocida al 31 de diciembre de 2007, bajo el método anterior.
Asimismo, a partir de 2008 la amortización de las partidas pendientes de amortizar se modificó en una [ganancia/pérdida] aproximada de $Xxx.
NIF D-4 “Impuestos a la utilidad”- Deja sin efecto al Boletín D-4 “Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad” y las Circulares 53 y 54. Establece las siguientes modificaciones principales a la norma anterior:
19
(i) El saldo del efecto acumulado de ISR, resultante de la adopción inicial del Boletín D-4 en 2000, se reclasifica a resultados acumulados el 1o. de enero de 2008, a menos que se identifique con alguna de las otras partidas integrales que estén pendientes de reciclaje.
El 1o. de enero de 2008 se reclasificaron $X,xxx a utilidades retenidas.
(iii) El tratamiento de la PTU causada y diferida se traslada a la NIF D-3, como se menciona en el inciso (b).
NIF B-2 “Estado de flujos de efectivo”- Deja sin efecto al Boletín B-12 “Estado de cambios en la situación financiera” y al párrafo 33 del Boletín B-16. Establece las modificaciones principales a la norma anterior, que se mencionan:
Beneficios a los empleados
En el caso que la compañía tenga obligaciones por beneficios directos por ausencias compensadas (acumulativas o no acumulativas) de acuerdo a lo establecido en la NIF D-3 párrafos 9 a 14, deberá ser revelado (NIF D-3 párrafo 126).
Al 31 de diciembre de 2008 y 2007 se tienen beneficios directos por ausencias compensadas acumulativas por [vacaciones, enfermedad, incapacidad provisional, maternidad, etc.] [y no acumulativas por [vacaciones, enfermedad, incapacidad provisional, maternidad, etc.]] con importe de $ Xxx y Xxx, respectivamente.[los cuales no fueron provisionados debido a su poca importancia].
Las entidades deben revelar por separado las características principales de los planes de remuneraciones al retiro, así como cualquier situación que afecte la consistencia o comparación de la información (párrafo 130 de la NIF D-3). Para estos efectos, es muy importante evaluar la materialidad de las cifras en relación con los estados financieros y con los propios planes de remuneración al retiro.
[La Compañía tiene un plan de pensiones de beneficios definidos que cubre a su personal (definir el tipo de personal que cubre el plan). Los beneficios se basan en [los años de servicio y en el monto de la compensación de los empleados] (indicar la base de los beneficios del plan). La política de la Compañía para fondear el plan de pensiones es [la de contribuir el monto máximo deducible para el impuesto sobre la renta de acuerdo al método de crédito unitario proyectado] (indicar si la compañía realiza la aportación al fondo de acuerdo a un método distinto).
[En adición al plan de pensiones de beneficios definidos, la Compañía patrocina otros beneficios posteriores al retiro a través de (definir el tipo del plan e indicar sus características) [un plan de gastos médicos mayores, que proporciona beneficios médicos posteriores al retiro a empleados que reúnen ciertos requerimientos mínimos de edad y años de servicio] (indicar la base de los beneficios del plan). [El plan
requiere la contribución de los empleados retirados, la cual se ajusta anualmente y contempla otros factores de costo que se comparten, como son los montos deducibles y los coaseguros. El reconocimiento del plan anticipa cambios futuros en los costos compartidos en relación con el plan establecido, que son consistentes con la intención expresa de la Compañía de incrementar anualmente la tasa de contribución de los retirados, de acuerdo con la inflación esperada del año. La política de la Compañía es fondear el costo de estos beneficios médicos en forma discrecional, según lo determine la Dirección (indicar la política de la compañía para fondear el plan).
Impuestos a la utilidad (impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al activo (IMPAC), impuesto empresarial a tasa única (IETU)) y participación de los trabajadores en la utilidad (PTU)-
El 1o. de octubre de 2007 se publicaron nuevas leyes y se modificaron diversas leyes fiscales, así como también un decreto presidencial el 5 de noviembre de 2007, que son aplicables a partir del 1o. de enero de 2008, entre las que destacan: (i) derogación de la Ley del IMPAC, y (ii) la creación de un nuevo impuesto (IETU) el cual contempla su base conforme a flujos de efectivo y con ciertas restricciones para las deducciones autorizadas, además de otorgar créditos fiscales relacionados principalmente con inventarios, salarios gravados para ISR y aportaciones de seguridad social, pérdidas fiscales originadas por deducción inmediata, IMPAC por recuperar, y deducciones relacionadas con inversiones en activos fijos, gastos y cargos diferidos. La tasa del IETU es 16.5% para 2008, 17% para 2009 y 17.5% de 2010 en adelante.
Conforme a lo anterior, a partir de 2008, las empresas deben pagar el impuesto que resulte mayor entre el IETU y el ISR. En los casos que se cause IETU, su pago se considera definitivo, no sujeto a recuperación en ejercicios posteriores (con algunas excepciones).
De acuerdo con la legislación fiscal vigente al 31 de diciembre de 2007, las empresas debieron pagar el impuesto que resultara mayor entre el ISR y el IMPAC. Ambos impuestos reconocen los efectos de la inflación. [La Compañía determina el ISR en forma consolidada].
Debido a que, conforme a estimaciones de la Compañía, el impuesto a pagar en los próximos ejercicios es el ISR [IETU], los impuestos diferidos al 31 de diciembre de 2008 y 2007 se determinaron sobre la base de ese mismo impuesto.
[En el (los) año(s) [1999], [2000] y [2001], la Compañía decidió pagar el ISR a la tasa del 30% (32% en 1999) y diferir el pago de las diferencias por $X,xxx, $X,xxx y $X,xxx, respectivamente, en tanto se reinviertan las utilidades. Este diferencial será pagadero en el momento que se distribuyan dichas utilidades, por lo que se presenta el impuesto por pagar a largo plazo en los balances generales.]
El gasto (beneficio) por impuestos a la utilidad se integra por lo siguiente:
2008 2007
21
ISR [IETU] sobre base fiscal $ Xxx Xxx
ISR [IETU] diferido Xxx Xxx
Efecto de IETU diferido - Xxx
$ X,xxx X,xxx
===== =====
El gasto (beneficio) de impuestos atribuible a la utilidad (pérdida) por operaciones continuas antes de impuestos a la utilidad, fue diferente del que resultaría de aplicar la tasa de [28% de ISR] [16.5% de IETU] y 10% de PTU a la utilidad (pérdida) como resultado de las partidas que se mencionan a continuación:.
En caso de que la Compañía sea esencialmente pagadora de ISR incluir la conciliación que se menciona como se ve a continuación:
Derivado de la nueva clasificación del estado de resultados (NIF B-3) y la entrada en vigor de la NIF D-3, la utilidad (pérdida) por operaciones continuas ya incluye la PTU, por lo que se deberá conciliar.
o Este importe no deberá exceder un 5% del gasto (beneficio) por ISR y PTU, respectivamente.
o Este importe debe ser igual al cargo a los resultados de 2007 por concepto de IETU que se muestra en la integración del gasto (beneficio) de impuestos a la utilidad que se incluye en esta misma nota.
De acuerdo con el párrafo 71 de la NIF D-4, se deben revelar los conceptos y montos por los que la suma del impuesto causado y el impuesto diferido del período difiera substancialmente de la tasa legal aplicable. Por lo tanto, la conciliación anterior únicamente deberá contener diferencias permanentes.
En caso de que la Compañía sea esencialmente pagadora de IETU incluir la siguiente conciliación (1):
Gasto (beneficio) “esperado” $ Xxx
Incremento (reducción) resultante de:
Gastos no deducibles para ISR Xxx
Beneficios a empleados no acreditables Xxx
Intereses, neto (2) Xxx
Regalías a partes relacionadas Xxx
Cobros provenientes de saldos del 2007 (Xxx)
Pagos provenientes de saldos del 2007 Xxx
Efecto de cambios publicados en las leyes y tasas Xxx
Otros, neto (3) Xxx
Gasto (beneficio) por IETU $ Xxx
=====
En función de la conciliación del año de IETU se deberá determinar que partidas provocan la diferencia entre la tasa efectiva y la esperada (INIF-8 párrafos 34 al 36).
(2) En el caso de entidades financieras, no se consideran para la determinación de la tasa efectiva.
En su caso consultar con el departamento de impuestos.
(3) Este importe no deberá exceder un 5% del gasto (beneficio) por IETU.
En caso de que la Compañía sea esencialmente pagadora de ISR incluir esta tabla:
Los efectos de impuestos de las diferencias temporales que originan porciones significativas de los activos y pasivos de impuestos diferidos, al 31 de diciembre de 2008 y 2007, se detallan a continuación:
2008 2007
ISR PTU ISR PTU
Activos diferidos:
Estimación para saldos de cobro dudoso $ Xxx Xxx Xxx
Inversiones en acciones de asociadas (1) Xxx Xxx Xxx
Provisiones de pasivo Xxx Xxx Xxx
Anticipos de clientes Xxx Xxx Xxx
Ingresos por realizar Xxx Xxx Xxx
23
Deterioro acumulado del crédito mercantil Xxx Xxx
Amortización acumulada del crédito mercantil,
neto (2) Xxx Xxx
Pérdidas fiscales por amortizar Xxx - Xxx
IMPAC por recuperar Xxx - Xxx
PTU deducible Xxx - Xxx
Total de activos diferidos brutos X,xxx X,xxx X,xxx
Menos reserva de valuación (3) Xxx Xxx Xxx
Activos diferidos, netos, a la hoja siguiente $ X,xxx X,xxx X,xxx
2008 2007
ISR PTU ISR PTU
Activos diferidos, netos, de la hoja anterior $ X,xxx X,xx X,xx
Pasivos diferidos:
Inventarios (4) Xxx - Xxx
Inmuebles, maquinaria y equipo Xxx Xxx Xxx
Pagos anticipados Xxx Xxx Xxx
Crédito mercantil negativo acumulado llevado a
resultados Xxx Xxx Xxx
Otros Xxx Xxx Xxx
Total de pasivos diferidos brutos X,xx X,xxx X,xxx
Pasivo (activo) diferido, neto $ X,xx X,xxx X,xxx
===== =====
1) Ver NIF D-4 apéndice C párrafos C8 a C10.
(2) Se refiere a la amortización del crédito mercantil (positivo o negativo) anterior a la vigencia del Boletín B-7 (2004 y años anteriores).
(3) Deberá existir documentación clara que respalde que los activos diferidos son recuperables; de lo contrario, se deberán incluir en esta reserva de valuación.
(4) En caso que la compañía haya optado por no acumular todos los inventarios al 31 de diciembre de 2004, se incluirá el pasivo correspondiente a los inventarios aún no acumulados.
En caso de que la Compañía sea esencialmente pagadora de IETU incluir la tabla que se menciona en la hoja siguiente.
Los efectos de impuestos de las diferencias temporales que originan porciones significativas de los activos y pasivos de impuestos diferidos, al 31 de diciembre de 2008 y 2007, se detallan a continuación:
2008 2007 IETU PTU IETU PTU Activos diferidos:
Estimación para saldos de cobro dudoso (3)
$ - Xxx - Xxx
Proveedores y otras cuentas por pagar (1)
Xxx Xxx Xxx Xxx Anticipos de clientes (1)
Xxx Xxx Xxx Xxx Ingresos por realizar cobrados
Xxx Xxx Xxx Xxx
25 Deterioro acumulado del crédito mercantil
Xxx Xxx Xxx Xxx Amortización acumulada del crédito mercantil,
neto (2) (3) - Xxx - Xxx
Créditos fiscales para IETU (describir conforme a la ley o decreto, ejemplo inventarios, activo fijo, IMPAC…)
Xxx - Xxx -
Total de activos diferidos bruto
X,xxx X,xxx X,xxx X,xxx Menos reserva de valuación
Xxx Xxx Xxx Xxx Activos diferidos, netos
X,xxx X,xxx X,xxx X,xxx Pasivos diferidos:
Cuentas por cobrar (1)
Xxx - Xxx - Inventarios
Xxx Xxx Xxx Xxx Inmuebles, maquinaria y equipo
Xxx Xxx Xxx Xxx Pagos anticipados (1)
Xxx Xxx Xxx Xxx Crédito mercantil negativo acumulado llevado
a resultados (3)
- Xxx - Xxx Otros
Xxx Xxx Xxx Xxx Total de pasivos diferidos brutos
X,xx X,xxx X,xxx X,xxx Pasivo (activo) diferido, neto
$ X,xx X,xxx X,xxx X,xxx
(1) La base de cálculo de este impuesto diferido no debe incluir el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
(2) Se refiere a la amortización del crédito mercantil (positivo o negativo) anterior a la vigencia del Boletín B-7 (2004 y años anteriores).
(3) Estos conceptos solo aplican para PTU.
La reserva de valuación de los activos diferidos al 1o. de enero de 2008 y 2007 fue de $Xxx y $Xxx, respectivamente. El cambio neto en la reserva de valuación, por los años terminados el 31 de diciembre de 2008 y 2007, fue un incremento de $Xxx y una reducción de $Xxx, respectivamente. Para evaluar la recuperación de los activos diferidos, la administración considera la probabilidad de que una parte o el total de ellos no se recuperen. La realización final de los activos diferidos depende de la generación de utilidad gravable en los períodos en que son deducibles las diferencias temporales. Al llevar a cabo esta evaluación, la administración considera la reversión esperada de los pasivos diferidos, las utilidades gravables proyectadas y las estrategias de planeación.
La Compañía no ha reconocido un pasivo por impuestos diferidos de aproximadamente $Xxx, relativo a las utilidades no distribuidas de sus subsidiarias, reconocidas por el método de participación, originado en 2008 y años anteriores, ya que actualmente no espera que esas utilidades no distribuidas se reviertan y sean gravables en el futuro cercano. Este pasivo diferido se reconocerá cuando la Compañía estime que recibirá dichas utilidades no distribuidas y sean gravables, como en el caso de venta o disposición de sus inversiones en acciones.
Al 31 de diciembre de 2008, [las pérdidas fiscales por amortizar, el IMPAC por recuperar] [los créditos fiscales para IETU], expiran como se muestra a continuación:
Importe actualizado al
31 de diciembre de 2008
[Pérdidas fiscales [IMPAC]
Año por amortizar]por recuperar][Créditos fiscales]
2009 $ Xxx Xxx Xxx
2010 Xxx Xxx Xxx
Importe actualizado al
31 de diciembre de 2008
[Pérdidas fiscales [IMPAC]
Año por amortizar]por recuperar][Créditos fiscales]
2011 Xxx Xxx Xxx
2012 Xxx Xxx Xxx
2013 Xxx Xxx Xxx
2014 Xxx Xxx Xxx
2015 Xxx Xxx Xxx
2016 Xxx Xxx Xxx
27
2017 Xxx Xxx Xxx
2018 Xxx Xxx Xxx
$ X,xxx X,xxx X,xxx
===== ===== =====
[La Ley del ISR establecía una tasa de 29% para 2006 y 28% para 2007 en adelante. Como resultado de este cambios en la tasa, en el año que terminó el 31 de diciembre de 2007 la Compañía reconoció un[a]
incremento [disminución] en los activos [pasivos] diferidos, netos, por $Xxxx. (debe coincidir con el efecto de cambios publicados en leyes y tasas de la conciliación del gasto esperado) el [la] cual se cargó [acreditó] a los resultados de 2007.]
[De conformidad con la Ley vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, las compras de inventarios eran deducibles en el ejercicio en que se realizaban, independientemente de la fecha en que se vendieran, lo que originó el pasivo diferido que se muestra anteriormente. A partir de 2005, los inventarios son deducibles en el momento en que se venden, estableciéndose reglas para la acumulación del saldo de inventarios al 31 de diciembre de 2004, en períodos que dependen de las circunstancias de cada empresa.]
Los dos párrafos anteriores se deben incluir únicamente si la Compañía es esencialmente pagadora de ISR.
Sólo será necesario incluir el párrafo anterior cuando exista saldo de inventarios por acumular y se encuentre formando parte del cálculo del impuesto sobre la renta diferido.
[La Ley del IETU establece una tasa de 16.5% para 2008, 17% para 2009 y 17.5% para 2010 en adelante.
Como resultado de este cambio en la tasa, en el año que terminó el 31 de diciembre de 2008 la Compañía reconoció un[a] incremento [disminución] en los activos [pasivos] diferidos, netos, por $Xxxx. (debe coincidir con el efecto de cambios publicados en leyes y tasas de la conciliación del gasto esperado de IETU) el [la] cual se cargó [acreditó] a los resultados de 2008.]
El párrafo anterior se debe incluir únicamente si la Compañía es esencialmente pagadora de IETU.
Al 31 de diciembre de 2007, la Ley del IMPAC estableció un impuesto del 1.25% sobre los activos actualizados sin deducción alguna.
[En el año terminado el 31 de diciembre de 2007, la Compañía pagó IMPAC de $X,xxx, que se reconoció en los resultados de dichos ejercicios, como parte de los impuestos diferidos.]
La balanza final quedaría como sigue:
La Comercial S.A.
LA COMERCIAL S.A.
Estado de Situación Financiera al 31 de Diciembre 2007
ACTIVO PASIVO
Circulante A corto plazo
Bancos $ 450,000 ISR por pagar $ 365,167
Clientes $ 500,000 Total Pasivo $ 365,167
Suma activo circulante $ 950,000 CAPITAL CONTABLE Activo por Impuesto
Diferido $ 114,800 Capital Social $ 4,950,000
No circulante Resultado del ejercicio $643,800
Terrenos $ 500,000 TOTAL CAPITAL CONTABLE $ 5,593,800
Edificio $ 3,000,000
Dpn. Acumulada $ 60,000
Camiones $ 2,000,000
Dpn. Acumulada $ 1,000,000
Mobiliario $ 500,000
Dpn. Acumulada $ 45,833 Suma activo no circulante $ 4,894,167
TOTAL ACTIVO $ 5,958,967
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
CONTABLE $ 5,958,967
29 Estado de Resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de Diciembre de 2007
P. Global
Ventas netas $4,000,000
Costo de ventas $2,000,000
Gastos de operación $1,105,833 $3,105,833
Utilidad de operación $ 894,167
Resultado Integral de financiamiento
Utilidad antes de ISR y PTU $ 894,167 $250,367
ISR y PTU
ISR causado en el ejercicio (supuesto) $ 365,167
ISR Diferido (Activo) $ 114,800
PTU causada en el ejercicio $ 0 $ 250,367
Utilidad Neta $643,800
Impuesto a la utilidad
NIF D-4. “Impuestos a la utilidad”. Esta norma contable substituyó al Boletín D-4. “Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad”, así como a las circulares 53 y 54 relacionadas (Boletín D-4).
En adición, la nueva norma establece que el impuesto al activo y los créditos fiscales por recuperar y/o aplicar se reconozcan como activo por impuesto diferido cuando exista la probabilidad de recuperarlos contra el impuesto a la utilidad de periodos futuros. Hasta 2007, el impuesto al activo se reconocía como pago anticipado y podía presentarse compensándolo con el impuesto diferido.
El ISR diferido del año se registra en resultados como componente del rubro “impuestos a la utilidad”, excepto el que pudieran generar las diferencias temporales atribuibles a otras partidas integrales del capital contable. En ese caso, el ISR diferido se aplica a la partida integral que lo genera, sin pasar por resultados, de conformidad con NIF.
El activo por ISR diferido se realizará cuando (i) se generen utilidades fiscales que compensen el efecto de reversión de las diferencias temporales deducibles, y (ii) existan diferencias temporales acumulables suficientes cuya reversión ocurra en el periodo de reversión de las diferencias temporales deducibles.
El gasto por impuesto a la utilidad se integra como sigue:
ISR causado en el ejercicio (supuesto) $ 365,167 ISR Diferido (Activo) $ 114, 800 ISR Devengado $ 250, 367
1.2.1 Casos Prácticos
A continuación se presenta un caso práctico correspondiente a NIF D-4 Impuesto a la Utilidad.
La empresa “TODO PARA EL HOGAR” S.A. se dedica a la compra-venta de artículos para el hogar y tributa en el ISR en el régimen general de Personas Morales, desea determinar el ISR al final del ejercicio 2007.
Empresa "Todo para el Hogar" , S.A.
Determinación del ISR diferido al 31/XII/2007
Saldos contables Saldos Fiscales
ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos $ 75,000 $ 75,000
Clientes $ 1,300,000 $ 1,050,000
Contribuciones a favor $ 200,000 $ 200,000
31
Inventarios $ 1,570,000 $ 1,300,000
Seguros pagados por anticipado $ 50,000 $ - Suma el activo circulante $ 3,195,000 $ 2,625,000 Diferido
Marcas y patentes (neto) $ 250,000 $ 200,000 Crédito mercantil (neto) $ 1,420,000 $ 1,420,000 Suma los cargos diferidos $ 1,670,000 $ 1,620,000
No circulante
Terrenos $ 500,000 $ 500,000
Mobiliario y equipo (neto) $ 570,000 $ 628,000 Equipo de transporte (neto) $ 850,000 $ 750,000 Suma no circulante $ 1,920,000 $ 1,878,000
TOTAL ACTIVO $ 6,785,000 $ 6,123,000
PASIVO
A corto plazo
Proveedores $ 1,280,000 $ 1,280,000
Acreedores diversos $ 1,975,000 $ 1,975,000 Contribuciones por pagar $ 920,000 $ 920,000 ISR por pagar $ 48,840 $ 48,840 Anticipos de clientes $ 500,000 $ - Suma el pasivo a corto plazo $ 4,723,840 $ 4,223,840
1. Se determina el ISR diferido al cierre del ejercicio de 2007, mediante el método de activos y pasivos.
Empresa "Todo para el Hogar" , S.A.
Saldos
contables Saldos Fiscales
Diferencias Temp.
D.T.
deducible D.T.
gravables ACTIVO
Circulante
Efectivo en caja y bancos 75,000 75,000
Clientes 1,300,000 1,050,000 250,000 250,000
Contribuciones a favor 200,000 200,000
Inventarios 1,570,000 1,300,000 270,000 270,000
Seguros pagados por
anticipado 50,000 0 50,000 50,000
Suma el activo circulante 3,195,000 2,625,000 570,000
Diferido
Marcas y patentes (neto) 250,000 200,000 50,000 50,000
TOTAL PASIVO $ 4,723,840 $ 4,223,840
CAPITAL CONTABLE
Capital Social $ 500,000 $ 500,000
Resultados acumulados $ - $ - Resultado del ejercicio $ 1,561,160 $ 1,399,160 TOTAL CAPITAL CONTABLE $ 2,061,160 $ 1,899,160
TOTAL PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $ 6,785,000 $ 6,123,000
33
Crédito mercantil (neto) 1,420,000 1,420,000
Suma de los diferidos 1,670,000 1,620,000 50,000 50,000
No circulante
Terrenos 500,000 500,000 -
Mobiliario y equipo (neto) 570,000 628,000 -58,000 -58,000 Equipo de transporte (neto) 850,000 750,000 100,000 100,000
Suma el activo Fijo 1,920,000 1,878,000 -58,000 150,000
TOTAL ACTIVO $ 6,785,000 $6,123,000
PASIVO
A corto plazo
Proveedores 1,280,000 1,280,000 - Acreedores diversos 1,975,000 1,975,000 - Contribuciones por pagar 920,000 920,000 - ISR por pagar 48,840 48,840 -
Anticipos de clientes 500,000 - -500,000 -500,000
Suma el pasivo a corto
plazo 4,723,840 4,223,840 -500,000
TOTAL PASIVO 4,723,840 4,223,840
Resultado de Pasivo por diferencia Temp.
(acumulable) 162,000 -558,000 720,000
Tasa ISR 28% 28% 28%
ISR Diferido al cierre del ejercicio
(S.F. ISR Diferido) 45,360 -156,240 201,600
Activo Pasivo
2. Obtenido el saldo al final del ISR diferido, se lleva a cabo el cargo a resultados, como sigue:
Asiento 1 Debe Haber
Activo por I.D. 156,240
Resultado del ejercicio 156,240
Asiento 2 Debe Haber
Resultado del ejercicio 201,600
Pasivo por I.D. 201,600
Activo por I.D. Pasivo por I.D. Resultado del ejercicio
1) 156,240 201,600 ( 2 2) 201,600 156,240 (1
45360
3. El Estado de Situación Financiera sería el siguiente:
EMPRESA "TODO PARA EL HOGAR",S.A.
Estado de Situación Financiera al 31 de Diciembre 2007
35
ACTIVO PASIVO
Circulante A corto plazo
Efectivo en caja y bancos 75,000 Proveedores 1,280,000
Clientes 1,300,000 Acreedores diversos 1,975,000
Contribuciones a favor 200,000 Contribuciones por pagar 920,000
Inventarios 1,570,000 ISR por pagar 48,840
Seguros pagados por anticipado 50,000 Anticipos de clientes 500,000 Suma el activo circulante 3,195,000 Suma el pasivo a corto plazo 4,723,840
Diferido ISR Diferido 45,360
Marcas y patentes (neto) 250,000 Crédito mercantil (neto) 1,420,000
Suma los cargos diferidos 1,670,000 CAPITAL CONTABLE
No circulante Capital Social 500,000
Terrenos 500,000 Resultados acumulados -
Mobiliario y equipo (neto) 570,000 Resultado del ejercicio 1,515,800 Equipo de transporte (neto) 850,000 TOTAL CAPITAL CONTABLE 2,015,800 Suma el activo Fijo 1,920,000
TOTAL ACTIVO $ 6,785,000
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
CONTABLE $ 6,785,000
Resultados del ejercicio
1) 45,360 1,561,160 SI)
1,515,800
ISR Diferido
$ 45,360 1)
$ 45,360
4. El estado de resultados sería el siguiente:
Empresa "Todo para el Hogar"
Estado de Resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de Diciembre de 2007
Ventas netas $6,300,000
Costo de ventas $3,150,000
Gastos de operación $1,390,000 $4,540,000
Utilidad de operación $1,760,000
Resultado Integral de financiamiento $150,000
Utilidad antes de ISR y PTU $1,610,000
ISR y PTU
ISR causado en el ejercicio (supuesto) $48,840
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ISR Diferido $45,360
PTU causada en el ejercicio - $94,200
Utilidad Neta $1,515,800
“TODO PARA EL HOGAR”, S.A.
Notas a los Estados Financieros6
(Miles de pesos de poder adquisitivo constante al 31 de diciembre de 2007)
1. Los porcentajes de depreciación aplicados al activo fijo por la entidad y los saldos iníciales se describen a continuación:
Monto Original de la inversión de los Activos Fijos
Mobiliario y equipo $ 697,777.78 Equipo de transporte $1,000,000.00
Políticas de depreciación:
CONTABLE FISCAL
6 Para efectos prácticos se toma en cuenta solo la parte de Impuestos Diferidos, las Notas a los Estados Financieros de una compañía modelo se presentan en el tema de Notas a los Estados Financieros.
Mobiliario y equipo 18.31% 10%
Equipo de transporte 15% 25%
Depreciación del periodo:
CONTABLE FISCAL
Mobiliario y equipo $ 127,777.78 $ 69,777.78 Equipo de transporte $ 150,000.00 $ 250,000.00
Determinación del saldo neto:
CONTABLE FISCAL
Mobiliario y equipo
Equipo de transporte
Mobiliario y equipo
Equipo de transporte MOI $ 697,777.78 $ 1,000,000.00 $ 697,777.78 $ 1,000,000.00 Dep. del periodo $ 127,777.78 $ 150,000.00 $ 69,777.78 $ 250,000.00 Saldo neto $ 570,000.00 $ 850,000.00 $ 628,000.00 $ 750,000.00
Impuesto a la utilidad
NIF D-4. “Impuestos a la utilidad”. Esta norma contable substituyó al Boletín D-4. “Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad”, así como a las circulares 53 y 54 relacionadas (Boletín D-4).
En adición, la nueva norma establece que el impuesto al activo y los créditos fiscales por recuperar y/o aplicar se reconozcan como activo por impuesto diferido cuando exista la probabilidad de recuperarlos contra el impuesto a la utilidad de periodos futuros. Hasta 2007, el impuesto al activo se reconocía como pago anticipado y podía presentarse compensándolo con el impuesto diferido.
39
El ISR diferido del año se registra en resultados como componente del rubro “impuestos a la utilidad”, excepto el que pudieran generar las diferencias temporales atribuibles a otras partidas integrales del capital contable. En ese caso, el ISR diferido se aplica a la partida integral que lo genera, sin pasar por resultados, de conformidad con NIF.
El pasivo por ISR diferido se realizará cuando (i) se generen utilidades fiscales que compensen el efecto de reversión de las diferencias temporales gravables, y (ii) existan diferencias temporales deducibles suficientes cuya reversión ocurra en el periodo de reversión de las diferencias temporales gravables.
El gasto por impuesto a la utilidad se integra como sigue:
ISR causado en el ejercicio (supuesto) $48,840 ISR Diferido $45,360 ISR Devengado $94,200
NIF D-4 señala que cuando conforme a la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los efectos diferidos de impuesto se deben registrar directamente en dicho capital contable
Caso 3.7
En los transitorios de la NIF D-4, se considera prudente que el efecto neto acumulado inicial sea reconocido en estados financieros, afectando la cuenta denominada “EFECTO ACUMULADO DE ISR”. Sin embargo se podrá distribuir el saldo de dicha cuenta en las cuentas correspondientes de capital contable.
En el ejercicio anterior se opto por registrar el ISR diferido en el resultado del ejercicio, sin embargo, en caso de que se hubiera optado por registrar dicho ISR en el capital contable, el estado de situación financiera de la empresa sería el siguiente.
7 Pérez Chávez José, Impuestos Diferidos; Determinación práctica de la aplicación, Editorial Tax, 3ª Edición, México D.F. 2007.
EMPRESA "TODO PARA EL HOGAR",S.A.
Estado de Situación Financiera al 31 de Diciembre 2007
ACTIVO PASIVO
Circulante A corto plazo
Efectivo en caja y bancos 75,000 Proveedores 1,280,000
Clientes 1,300,000 Acreedores diversos 1,975,000
Contribuciones a favor 200,000 Contribuciones por pagar 920,000
Inventarios 1,570,000 ISR por pagar 48,840
Seguros pagados por anticipado 50,000 Anticipos de clientes 500,000
Suma el activo circulante 3,195,000 ISR Diferido 45,360
Diferido
Suma el pasivo a corto plazo 4,769,200
Marcas y patentes (neto) 250,000
Crédito mercantil (neto) 1,420,000 TOTAL PASIVO 4,769,200
Suma los cargos diferidos 1,670,000
Fijo CAPITAL CONTABLE
Terrenos 500,000 Capital Social 500,000
Mobiliario y equipo (neto) 570,000 Resultados acumulados - Equipo de transporte (neto) 850,000 Resultado del ejercicio 1,561,160 Suma el activo Fijo 1,920,000 Efecto acumulado de ISR diferido -$45,360
TOTAL CAPITAL CONTABLE 2,015,800
TOTAL ACTIVO $ 6,785,000
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
CONTABLE $ 6,785,000
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CAPITULO 2. REGLAS DE VALUACIÓN
2.1 ACTIVOS
2.1.1 Aspectos Generales
En el proceso de reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, la entidad debe determinar los impuestos causado y diferido, atribuible al periodo contable.
El impuesto causado se deriva del reconocimiento en el periodo actual, para efectos fiscales, de ciertas operaciones de la entidad. El impuesto diferido correspondiente a operaciones atribuibles al periodo contable actual, pero que físicamente son reconocidas en momentos diferentes.
2.1.2 Valor fiscal de activos
El valor fiscal de un activo depende del tratamiento fiscal específico al que está sujeto En el apéndice B de esta NIF Se incluyen ejemplos al respecto.
La aplicación del método de activos y pasivos se ejemplifica con el siguiente esquema:
CONCEPTOS
Valor contable (1)
Valor Fiscal (2)
Diferencia Temporal (3)=(1-2)
Pasivos/ activos 2 Por impuesto diferido (4)=(3)
x tasa ID2 Activos por
deducirse:
Edificio(neto) $30,000 $32,000 $(2,000) ($2,000) x 28%=($560)
