Manual de
Fiscalidad Básica
2009
Autor: Gabinete Jurídico del CEF
Manual de Fiscalidad Básica. 2009.
Esta Guía Fiscal 2009, actualiza el tratamiento de los distintos impuestos y ayuda a difundir de forma práctica los aspectos más importantes del sistema tributario español.
Índice
Manual de Fiscalidad Básica. 2009... 1
Índice... 3
TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario... 7
1. Introducción... 7
2. Principios generales... 7
3. Las normas tributarias... 9
4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias... 12
5. Los obligados tributarios ... 14
6. La cuantificación de la obligación tributaria... 19
7. La deuda tributaria ... 20
8. La extinción de la deuda tributaria... 22
9. La aplicación de los tributos. Principios generales ... 25
TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes. El
procedimiento de gestión ... 28
1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo... 28
2. La prueba... 34
3. Terminación del procedimiento... 35
4. La práctica de notificaciones... 40
5. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación
de datos... 42
6. Otros procedimientos de gestión ... 46
TEMA 3. El procedimiento de inspección. El procedimiento de
recaudación ... 54
1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo ... 54
2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras... 61
3. El procedimiento de recaudación. Disposiciones generales... 64
4. El procedimiento de apremio ... 67
5. El procedimiento frente a responsables y sucesores ... 75
TEMA 4. El procedimiento sancionador. El procedimiento de revisión
en vía administrativa... 79
1. Las infracciones tributarias... 79
2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las
sanciones... 81
3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de
imposición... 86
4. El procedimiento de revisión en vía administrativa ... 94
TEMA 5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (I) ... 105
1. Conceptos generales ... 105
2. Rendimientos del trabajo y del capital... 115
3. Rendimientos de actividades económicas... 129
TEMA 6. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (II) ... 146
1. Ganancias y pérdidas patrimoniales ... 146
IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. ... 158
2. Regímenes especiales... 158
3. Clases de renta... 161
TEMA 7. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (III)... 164
1. Base liquidable. Reducciones... 164
2. Mínimo personal y familiar... 167
3. Determinación de la cuota íntegra ... 169
4. Determinación de la cuota líquida ... 173
5. Cuota diferencial... 177
6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración ... 179
TEMA 8. El impuesto sobre sociedades (I) ... 189
1. Conceptos generales ... 189
2. Base imponible (I). Amortizaciones ... 191
3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles ... 199
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la
inflación ... 205
5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases
imponibles negativas... 209
TEMA 9. El impuesto sobre sociedades (II) ... 212
1. Tipos de gravamen ... 212
2. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones ... 213
3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades... 217
4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las
obligaciones formales... 225
5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión... 226
TEMA 10. El impuesto sobre la renta de no residentes... 234
1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a
tributar?... 234
2. Sujeción al impuesto... 240
3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente ... 244
4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente 247
5. Retenciones e ingresos a cuenta... 253
6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas
... 255
TEMA 11. El impuesto sobre el valor añadido (I) ... 259
1. Introducción... 259
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios... 259
3. Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB)... 282
TEMA 12. El impuesto sobre el valor añadido (II)... 289
1. Las importaciones de bienes... 289
2. Deducciones. Requisitos de deducibilidad ... 296
3. Deducciones. La regla de prorrata ... 298
4. Devoluciones ... 304
5. Regímenes especiales... 305
6. Liquidación... 312
TEMA 13. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados. Impuesto sobre sucesiones y donaciones . 314
1. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados... 314
1. ITP y AJD. Cuestiones generales... 314
2. Transmisiones patrimoniales onerosas... 315
3. Operaciones societarias ... 319
4. Actos jurídicos documentados... 321
5. ITP y AJD. Disposiciones comunes ... 325
2. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones ... 326
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo... 326
2. Liquidación de una herencia... 331
3. Liquidación de una donación... 334
4. Reglas especiales. Gestión del impuesto ... 337
TEMA 14. Los tributos locales (I) ... 340
1. Introducción... 340
2. Los impuestos municipales obligatorios ... 340
2.1 El impuesto sobre actividades económicas (IAE) ... 340
2.2 El impuesto sobre bienes inmuebles (IBI)... 350
2.3 El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) ... 359
Tema 15. Los tributos locales (II)... 365
1. Los impuestos municipales potestativos ... 365
2. Los impuestos especiales ... 373
3. La circulación de bienes y productos objeto de impuestos
especiales... 378
4. La exportación e importación de los productos objeto de impuestos
especiales... 379
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Presentación
La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo común, unido a otras necesidades como pueden ser la promulgación de la Constitución de 1978 con la consiguiente adaptación que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302, de 18 de diciembre de 2003, que entró en vigor a partir del 1 de julio de 2004.
Desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa (Real Decreto 520/2005) y el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005).
El último de los decretos de desarrollo de la Ley 58/2003 que faltaba por aprobar de entrada en vigor el 1 de enero de 2008 es el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos
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TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario
1. Introducción
La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo común, unido a otras necesidades como pueden ser la promulgación de la Constitución de 1978 con la consiguiente adaptación que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302, de 18 de diciembre de 2003, que entró en vigor a partir del 1 de julio de 2004.
La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes.
Desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa (Real Decreto 520/2005) y el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007).
2. Principios generales
A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que la LGTviene a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español.
El título I de la Ley General Tributaria, “Disposiciones generales del ordenamiento tributario”, contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución.
2.1 Objeto y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria
El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podría ser de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.
A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que será esta norma la que venga a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español.
Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la misma.
2.2 Los tributos: concepto y clases
En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera el concepto de tributo. La definición del tributo se encuentra recogida en el artículo 2.1 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”.
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Clases de tributos
La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos.
a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la propia Administración, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.
EJEMPLO
Una tasa sería el importe a pagar por pasar la Inspección Técnica de Vehículos (ITV).
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad administrativa, pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del
contribuyente, es decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.
EJEMPLO
Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales ya que entiende que las obras realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles que obtienen un incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalización realizada.
c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización del hecho imponible corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligación tributaria.
EJEMPLO
Dentro de esta clasificación tendríamos:
•
Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuestowww.cef.es
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•
Locales. El impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobrevehículos de tracción mecánica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), etcétera.
•
Autonómicos. Estarían formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado,en especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).
Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las
denominadas exacciones parafiscales, siendo éstos aquellos tributos que en su recaudación o empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos. Las exacciones parafiscales se rigen por la LGT en defecto de normativa específica.
EJEMPLO
El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiación de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.
2.3 La Administración Tributaria
El artículo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administración Tributaria a los efectos de la misma. La Administración Tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria.
El concepto de Administración Tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de consultas tributarias o los tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos.
Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro órgano o entidad de derecho público. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema tributario español, a la AEAT.
Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora por parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atención a su sistema de fuentes.
3. Las normas tributarias
3.1 Las fuentes del Derecho Tributario
El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artículo se desprenden las siguientes conclusiones:
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•
La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas.•
La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas deberán solventarse de acuerdo con el principio de “norma especial sobre norma general”.•
En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del Derecho Tributario, la redacción del artículo 7 sólo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando ésta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sería ir en contra de la potestadreglamentaria del Gobierno, circunstancia ésta prohibida por el Tribunal Supremo).
3.2 El principio de reserva de ley
Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133, puntos 1, 2 y 3 de la Constitución ya lo recogen.
En la Ley 58/2003 se han incorporado comomaterias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las siguientes:
•
El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.•
El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de éstos, sin perjuicio de que una norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el modo de cálculo.•
El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.•
El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.•
Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusión de un tributo).•
La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.3.3 Aplicación de las normas tributarias
Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones:
a) La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:
•
Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor.•
Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.b) Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.
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EJEMPLO
El régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.
c) Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.
3.4 La calificación del supuesto de hecho tributario
El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en Derecho Civil se
denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes.
No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debiéndose tener en cuenta que:
•
El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes intervinientes.•
Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarán invalidados.•
En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda Pública, en tanto tercero que es, no surtirán efecto.3.5 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relación a la figura del fraude de ley. Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:
•
Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido.•
Por la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos oeconómicos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relación a la utilización del negocio jurídico usual.
3.6 La simulación
Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulación son las siguientes:
•
La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones ficticias".www.cef.es
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EJEMPLO
Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para
beneficiarse de una menor tributación.
•
La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no sólo puede ser otro negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada jurídica (simulación absoluta).•
La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De esta manera, será declarada por la Administración Tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación.•
Los efectos de la simulación son evidentes en caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio celebrado, declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna.
EJEMPLO
En el caso de facturas falsas, la acreditación de la falsedad de las mismas determinará que no sea deducible el gasto en el impuesto sobre sociedades ni la cuota del IVA soportada.
•
Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado, declarándose la validez y eficacia del negocio oculto.
EJEMPLO
Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá los efectos, mientras que se declarará la nulidad del contrato de compraventa. La simulación pueda ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la correspondiente sanción.
4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias
Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Por tanto, de la relación jurídico-tributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los quewww.cef.es
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4.1 Las obligaciones tributarias materiales
Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:
La obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el
pago de la cuota tributaria.
a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo 20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal".
b) El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal".
c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos.
La exención supone:
•
La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria.•
Por otra parte, supone la existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente el hecho imponible.
La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta
Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la obligación tributaria de satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados.
Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Se recogen en el artículo
24 de la LGT. El referido artículo las define como las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.
EJEMPLO
En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.
Las obligaciones tributarias accesorias. Las obligaciones tributarias accesorias se definen
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obligaciones de carácter pecuniario distintas de las demás que se deban satisfacer a la Administración Tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyéndose como tal las sanciones tributarias.
4.2 Las obligaciones tributarias formales
Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los
obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada, ya que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.
5. Los obligados tributarios
La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta.
En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.
5.1 Los sucesores
La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas.
Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán
sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:
•
Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.•
En ningún caso se transmitirán las sanciones.•
Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situaciónpatrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas.
•
En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria también se transmitirá.•
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.EJEMPLO
Iniciadas actuaciones de inspección de la situación tributaria del señor X, éste fallece en el transcurso de las mismas, resultando herederos su cónyuge y sus cuatro hijos. Las actuaciones inspectoras continuarán hasta su finalización con cualquiera de los herederos, debiéndose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cónyuge y sus cuatro hijos.
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Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. La sucesión de la
obligación tributaria en relación a personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:
•
La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, éstos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo éstos solidariamente de su cumplimiento.•
Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.•
Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.
EJEMPLO
En el proceso de fusión mediante la absorción de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y serán asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.
•
En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.•
Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.5.2 Los responsables
El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:
•
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario.•
La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario.•
La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión.•
Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y
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recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad solidaria).La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT,
extendiéndose la misma a los siguientes supuestos:
•
A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.•
A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, enproporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.
•
Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones.•
Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda Pública.
Dentro del procedimiento de apremio, el apartado segundo del artículo 42 de la LGT declara la responsabilidad solidaria de aquellos que con sus acciones hubieran impedido el cobro de deudas por parte de la Hacienda Pública, afectando a las siguientes personas o entidades: Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.
•
Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.•
Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.•
Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos. En estos casos, la responsabilidad solidaria se limitará al valor de los bienes que no hubieran podido embargarse o enajenar. La Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal aclara que, en los supuestos de responsabilidad solidaria recogidos en el apartado 2 del artículo 42 de la LGT (los que colaboren en la ocultación de bienes del obligado tributario, incumplan órdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes embargados, etcétera), la responsabilidad podrá extenderse a las sanciones, el recargo y los intereses de demora del periodo ejecutivo.Por último, se debe tener en cuenta que la responsabilidad solidaria se extenderá a todos aquellos supuestos que se prevean por otras leyes.
La responsabilidad subsidiaria. Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artículo 43
de la LGT) los siguientes:
•
La de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas en aquellos casos en los que éstas hubieran cometido infracciones tributarias y siempre que dichos administradores no hubieran prestado la diligencia necesaria para impedir la comisión de la infracción, ya sea por no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y debereswww.cef.es
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tributarios, por haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.Se debe tener en cuenta que su responsabilidad también se extenderá a las sanciones y que esta responsabilidad tendrá el carácter de solidaria cuando el administrador de hecho o de derecho tenga una participación directa en la comisión de la infracción por parte de la sociedad.
•
La de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En este supuesto, en contra de lo que ocurre con el anterior, la responsabilidad no alcanza las sanciones.•
La de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. Es importante destacar que este supuesto de responsabilidad se refiere a las obligaciones devengadas con anterioridad a que se adquiera la condición de administrador concursal, puesto que para aquellas que se devenguen con posterioridad se exigirá la responsabilidad propia del administrador.•
La de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79. • La de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Esta responsabilidad, al no establecerse lo contrario, no se extiende a las sanciones.•
Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en este párrafo no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por laAdministración Tributaria, durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
•
Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir de forma abusiva o fraudulenta la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. Laresponsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
•
Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas oentidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
Estos dos últimos supuestos de responsabilidad se encuentran vinculados a la figura del levantamiento del velo.
5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario
Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria.
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La representación legal. Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se
produce por mandato legal. Se prevén en la LGT los siguientes supuestos:
•
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.•
Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de losórganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
•
Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.La representación voluntaria. Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la
voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros.
Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:
•
Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.•
Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.5.4 El domicilio fiscal
La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración Tributaria, distinguiendo:
•
Para las personas físicas el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.•
Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.Por último, se debe tener en cuenta:
•
Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las administraciones afectadas (artículo 48.3 de la LGT).•
Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de unmes a partir delmomento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dichacomunicación a través de los modelos 036 y 037.
En el caso de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio deberá
efectuarse en el plazo de tresmeses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de tres meses finalizase el plazo para la presentación de la autoliquidación o comunicación
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de datos correspondiente la comunicación del cambio de domicilio fiscal deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.6. La cuantificación de la obligación tributaria
Para fijar la cuantía de la obligación tributaria, la LGT establece en su artículo 49 que se determinarán, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos en ella previstos y siempre según disponga la normativa propia de cada tributo.
6.1 La base imponible
La LGT define a la base imponible en su artículo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible", estableciendo en su apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.
En relación a los mencionados métodos, la LGT aclara al respecto lo siguiente:
•
El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible será el de estimación directa siendo las leyes de cada tributo las que permitan la determinación de la base imponible mediante el método de estimación objetiva, el cual será siempre voluntario para el obligado tributario.•
El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la LGT.6.2 La base liquidable
La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo, "la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley".
Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a
determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artículo 54 de la Ley del IRPF.
6.3 El tipo de gravamen
La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra".
Los tipos de gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable. Así, tenemos:
•
Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter gradual (es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud).•
Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alícuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable.•
Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Serán alícuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad económica. La LGT no lo contempla.6.4 La cuota tributaria
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•
En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF).•
Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo, IAE).En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la "cuota íntegra" determinadas deducciones o correcciones que minoran el importe de la prestación a cargo del sujeto pasivo. La cantidad así obtenida recibe el nombre de "cuota líquida".
7. La deuda tributaria
El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:
•
El interés de demora.•
Los recargos por declaración extemporánea.•
Los recargos del periodo ejecutivo.•
Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
7.1 El interés de demora
Se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como “una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o
declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria”.
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.
EJEMPLO
En los supuestos de pérdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda procederá regularizar las
deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas indebidamente, junto con los intereses de demora que deberán determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada declaración.
Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación al interés de demora:
•
No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto de liquidación o lawww.cef.es
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resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.•
En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resoluciónadministrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
•
El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley dePresupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.
7.2 Los recargos por declaración extemporánea
Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.
Los recargos exigibles son los siguientes:
•
5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.•
10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.•
15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.
•
20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna.
El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la
liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
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EJEMPLO
Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada de fuera de plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin
requerimiento previo:
•
Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigirá el 5% de recargo (50 euros).•
Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigirá un recargo del 10% (100 euros).•
Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 15% (150 euros).•
Si se presenta después del 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 20% (200 euros), más los intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentación.
7.3 Los recargos del periodo ejecutivo
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley.
El artículo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
•
En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62.•
En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:
•
El recargo ejecutivo. Es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de ladeuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
•
El recargo de apremio reducido. Es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga latotalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la Ley para las deudas
apremiadas.
•
El recargo de apremio ordinario. Es del 20% y será aplicable cuando noconcurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.
Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.
8. La extinción de la deuda tributaria
De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por compensación y por condonación.
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8.1 El pago
Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extinción (condonación, prescripción...) no es el perseguido por el legislador cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad económica del obligado tributario.
Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artículo 62 de la LGT:
a) Deberán abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones.
b) Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificación.
•
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.•
Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.c) El pago en periodo voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el periodo comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
La Administración Tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.
d) Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica. e) Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, deberán ingresarse en los siguientes plazos:
•
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.•
Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.Aplazamiento y fraccionamiento. Aunque generalmente se alude a ambas figuras de
forma conjunta, son diferentes la una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artículo 65 de la LGT.
Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:
•
Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciará el periodo ejecutivo.•
Si la deuda está en vía ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrán paralizar las actuaciones tendentes a la enajenación de los bienes embargados.•
La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantía para la concesión de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.www.cef.es
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8.2 La prescripción
La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artículos 66 a 70 de la LGT, estableciéndose que prescriben a los cuatro años:
•
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.•
El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.•
El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.•
El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.•
El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en el artículo 67 de la LGT.
EJEMPLO
Supongamos que el señor X presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 20X1 en el plazo reglamentario para ello. Si la Inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe practicarse antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro años contemplados en el artículo 66 a) de la LGT.
8.3 La compensación
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado tributario.
Compensación de oficio. Serán compensables de oficio las deudas que se encuentren en
periodo ejecutivo. La posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario estará condicionada a la concurrencia de determinadas circunstancias.
También es posible la compensación de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público.
Compensación a instancia del obligado tributario. El obligado tributario podrá solicitar
la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentación de una solicitud de compensación en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.
8.4 La condonación
En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio, básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tributarios de que es acreedora.
Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.
8.5 Insolvencia del deudor
Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de la obligación no es aplicable a las obligaciones genéricas. De aquí que la obligación tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como ésta aparece regulada en el Código Civil.
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El artículo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no serehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta Ley".
Del citado artículo se desprende:
•
Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al pago.•
La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial.•
La declaración como incobrable de un crédito implica que se declaren fallidos a todos y cada uno de los obligados al pago.9. La aplicación de los tributos. Principios generales
La aplicación de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestión, inspección y recaudación, los cuales se deberán ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones están regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003 dedica su Capítulo I del Título III.
9.1 Principios relativos a los procedimientos tributarios
Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separación de las funciones de gestión de las de revisión de actos en vía económico-administrativa.
Por otro, la competencia territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que determine la Administración Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial
correspondiente.
9.2 Principios relativos a la información y asistencia a los obligados
tributarios
Se recogen en los artículos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes:
a) Deber de información y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artículo 85, la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podrá realizarse, entre otras formas, a través de los siguientes medios:
