COMENTARIOS SOBRE EL IMPUESTO
Los comentarios que siguen tienen por objeto resumir el análisis y las pro- puestas del Informe respecto de la imposición sobre los beneficios, y ponerlas en relación con el Impuesto sobre Sociedades regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad última de valorar la conveniencia de su introducción.
La regulación radical que respecto de la deducción de intereses en el Impuesto sobre Sociedades ha sido aprobada por el Real Decreto-Ley 12/2012, modificado por el Real Decreto-Ley 20/2012, añade un valioso elemento a la reflexión que se pretende desplegar. En efecto, uno de los problemas que el Informe imputa al Im- puesto sobre Sociedades es que fomenta el endeudamiento, y esas normas confían en que la restricción a la deducción de intereses contribuya a moderarlo.
1. CAPÍTULO 17.
TRIBUTACIÓN DEL BENEFICIO DE LAS SOCIEDADES 1.1. Introducción
El capítulo se abre con unas pinceladas respecto de la evolución de la impo- sición sobre los beneficios de las entidades jurídicas tomando como punto de arranque el Informe Meade (1978), destacando dos aspectos.
En primer lugar, la proliferación de las normas antiabuso, básicamente en el contexto de las operaciones y transacciones internacionales, a modo de respuesta legislativa a una realidad caracterizada por el fuerte incremento de los grupos multinacionales y de las operaciones transfronterizas de los mismos.
En segundo lugar, el descenso significativo de los tipos de gravamen2, sin que ello haya traído un descenso de la recaudación3, fenómeno realmente curioso, que el Informe imputa a las políticas de ampliación de la base imponible y de la
2 Taxation Trends in Europe (2012) Table 1.5: Adjusted top statutory tax rate on corporate income 1995-2012, in %. El tipo de gravamen nominal en España se sitúa actualmente en la parte alta, cuando en 1978 lo hacía en la parte baja. En 1982 la media de los tipos nominales de gravamen de la OCDE ascendía a 48,5 puntos porcentuales, descendiendo hasta el 28,4 en 2006. En 1994 ningún Estado miembro de la Unión Europea tenía establecido un tipo de grava- men inferior al 25%, en tanto que en 2010 quince de ellos lo tienen inferior.
3 Taxation Trends in Europe (2012) Table 59: Taxes on Capital as % of GDP – Income of Corporations. En 2007 el porcentaje para España fue 4,8, el más alto de todos los países de la
eliminación de incentivos fiscales que fueron iniciadas en 1984 y 1986 en UK y US, respectivamente.
Ambas reflexiones son atinadas, pero respecto de la segunda quizá hubiera sido aleccionador ofrecer la evolución de los beneficios del sector empresas res- pecto del PIB, pues tal vez en la misma se halle otra de las claves del manteni- miento o incluso aumento de la recaudación.
Tal vez se eche de menos, en esta parte introductoria, alguna mención res- pecto de la evolución de los elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades, como, por ejemplo, la relación entre la base imponible y la contabilidad, máxime tomando en consideración que en 2002 se produce la irrupción generalizada de las normas internacionales de información financiera, o de la evolución los siste- mas de imposición sobre la renta ya que, ciertamente, los mismos han registrado una regresión importante hacia el sistema clásico4. Y, por supuesto, en particular en el ámbito de la Unión Europea, a la influencia que haya podido ejercer en los impuestos sobre los beneficios de los distintos Estados miembros la acción armonizadora y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien en páginas pos- teriores se desgranan algunas precisiones.
1.2. Razones del Impuesto sobre Sociedades (apartado 17.1)
Tres razones justifican, según el Informe, la vigencia del Impuesto sobre So- ciedades en los distintos sistemas fiscales.
En primer lugar, su función como elemento de control para la correcta ges- tión de la imposición sobre la renta de la personas físicas. En segundo lugar, gravar la renta obtenida por los inversores extranjeros obtenida a través de so- ciedades filiales residentes. En tercer lugar, para satisfacer las preferencias de los votantes.
4 Relación de sistemas comparando datos del European Tax Handbook:
País 1994 2010
Inglaterra imputación crédito (1/9) Francia imputación clásico Alemania imputación clásico
Italia imputación clásico Holanda clásico clásico España imputación clásico
Nótese que, a diferencia de la imposición sobre la renta de las personas físi- cas, el Impuesto sobre Sociedades necesita de algún tipo de justificación, pues, en efecto, las sociedades no son sino el instrumento de las personas físicas, de manera tal que, en el plano de lo puramente teórico, lo pertinente sería que solo las personas físicas tributaran, siéndoles imputada la renta constituida por los beneficios de las entidades jurídicas en las que participan.
Estas tres razones ya se podían encontrar en los manuales sobre Hacienda Pública clásicos, y, por lo que hace a España, también estaban mencionadas en el Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994. A las mismas se puede añadir la función de controlar, o cuando menos conocer con cierto detalle, las operaciones de los grandes grupos multinacionales, ya que, en efecto, la propia gestión del impuesto, exige un examen de las cuentas anuales, incluso consolidadas de los mismos.
La primera función, tal vez sea la de mayor enjundia teórica, plantea la cues- tión de la coordinación entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Apunta el Informe las variadas formas de rela- ción entre ambos tributos observables en los distintos sistemas fiscales (clásico, imputación, dual, tributación preferencial de dividendos), y la necesidad de una adecuada coordinación entre ellas.
La coordinación entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas alcanzó la cualidad de objetivo en la reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994, ampliamente compartido por todos los sectores de opinión que participaron en la misma, cuyo impulso más decisorio se contuvo en un informe procedente del mundo universitario5, el cual recomen- dó un sistema de imputación simplificado que sería conocido como imputación estimativa.
La vigente Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dio al traste con la imputación estimativa, incurriendo en doble imposición eco- nómica que con el paso del tiempo ha ido agudizándose a causa de las sucesivas elevaciones de la tarifa relativa a la renta del ahorro.
5 Reforma del Impuesto sobre Sociedades (1992). Dirección del profesor Fuentes Quintana,