El enfoque adoptado por el IM es claro: adoptar una visión de los impuestos como sistema, no de forma aislada, buscando soluciones coordinadas y estables para financiar el gasto público; cumplir con los objetivos redistributivos mini- mizando los conflictos con la eficiencia; y buscar la neutralidad como referencia, en general, para valorar el sistema. En otras palabras: equidad, eficiencia y vi- sión de conjunto, considerando el nivel de gasto y el alcance de la redistribución como objetivos determinados externamente de acuerdo con las preferencias ciudadanas.
Con estas premisas, el esquema del gráfico 1 nos puede ayudar a clarificar las opciones y, también, los ámbitos conflictivos a la hora de concretar el análisis. A efectos expositivos, y sin olvidar las relaciones entre los mismos, podemos distin- guir tres grandes ámbitos de decisión: qué sujetos deben considerarse como base para la tributación; qué perspectiva temporal es la adecuada; y qué magnitudes económicas gravar. Sintéticamente: a quién, cuándo y qué gravar.
En cuanto al quién: ¿Deben ser las personas físicas o hay un papel para el gravamen de las sociedades? ¿Los individuos deben considerarse aisladamente o como hogares? ¿Deben coordinarse la imposición de las sociedades, en caso de existir, y la de personas físicas para no alterar las decisiones en cuanto a la forma de organizar y realizar la actividad económica?
Respecto al cuándo: ¿Qué período temporal –anual periódico; ciclo vital;
instantáneo– es el relevante para el análisis? ¿Cuándo se manifiesta la capacidad de pago? ¿Cómo ha de tenerse en cuenta la variación del nivel de precios en el tiempo?
Por último, qué gravar: ¿deben gravarse las fuentes de renta, sus usos o una combinación de todo ello? ¿Cómo tratar las diferentes fuentes de renta–capital;
trabajo; herencias y donaciones recibidas? ¿Y los diferentes usos de la mismas–
consumo, ahorro y donaciones y herencias realizadas? En todo caso, ¿cuáles son los efectos distributivos –progresividad– y de eficiencia –opciones trabajo-ocio y oferta de trabajo; opciones consumo presente-futuro y decisiones de ahorro e inversión– de las diferentes alternativas? Y, ¿cómo deben ser la relaciones entre las diferentes figuras tributarias –cotizaciones sociales y gravamen de rentas del trabajo; consumo y renta; sociedades y personas; riqueza y ahorro– en caso de existir?
El cuadro 1 sintetiza las respuestas del IM a estas preguntas, centrándonos en los temas que afectan más directamente al IRPF y organizándolas de acuerdo con el esquema seguido en el Informe (trabajo; capital; pequeñas empresas). En el cuadro se resaltan las conclusiones transversales a las tres áreas, las particulares de cada una de ellas, y las principales conexiones con otras figuras impositivas.
Cuadro 1: Recomendaciones del IM para el IRPF.
TRABAJO CAPITAL PEQUEÑA EMPRESA
Gravamen homogéneo de todas las fuentes de renta, con deducción de gastos asociados a la generación de ingresos. Base de la progresividad y capacidad redistributiva del sistema fiscal. Excepciones puntuales.
Base amplia. Un mínimo exento y estructura sencilla de tipos marginales (2 o 3). Racionalización de tipos mar- ginales efectivos y limitación-eliminación de las denuncias decrecientes con el nivel de renta.
Consideración de la unidad familiar: imposibilidad objetivos simultáneos de progresividad y neutralidad. Lo más adecuado es tributación individual de las rentas y consideración conjunta de las mismas para el acceso aprestaciones sociales. En todo caso, peligro desincentivos,
Considerar y atenuar desincentivos sobre contribuyentes con mayor elasticidad en la oferta de trabajo:
salarios en los extremos de la dis- tribución; mujeres con hijos peque- ños; mayores de 55 años.
Neutralidad decisiones consumo- ahorro y entre diferentes activos.
Exención de la “rentabilidad normal”
del ahorro (aproximada por la deuda pública a medio plazo), mediante una reducción en la base (RRA) com- binada con la exención de activos sin riesgo (depósitos, ISAs).
Restos de la rentas del ahorro gra- vadas en la tarifa general.
Corrección de la doble imposición en dividendos y ganancias de capi- tal (con compensación de pérdidas modulando la tarifa.
Sistema especial para ahorro en pensiones con exención hasta la percepción (EET).
Neutralidad rentas salarios, autó- nomos, pequeñas y grandes em- presas, capital Focalizar los bene- ficios fiscales por actividad, no por dimensión; no tipos reducidos.
Simplificación para reducir costes indirectos.
Compensación íntegra de pérdidas.
Exención en el impuesto sobre la renta de los autónomos de la “ren- tabilidad normal” de los activos afectos y gravamen a tarifa general (incluyendo cotizaciones sociales equivalentes a las del trabajador).
Igualación de los tipos aplicables al trabajo y a los beneficios distri- buidos.
De forma muy resumida (un mayor detalle se encuentra en cada uno de los capítulos específicos) y siguiendo el planteamiento de a quién, cuándo y qué gravar, las conclusiones del Informe son las siguientes.
Una regla básica es que son las personas físicas las que se encuentran detrás de todas las diferentes manifestaciones de la capacidad de pago y a ellas debería referirse en última instancia la tributación. De esta forma, el gravamen de las personas constituirá el eje del sistema y la base principal para articular el grava- men progresivo y los objetivos redistributivos. Sin embargo, se considera que sí existe un papel para la tributación separada de las rentas de las sociedades, pese a ser un mero instrumento utilizado por las personas para desempeñar su activi- dad económica3. Son varias las justificaciones aportadas y que se desarrollan más en detalle en otros capítulos4, pero básicamente se concretan en la conveniencia administrativa y su papel en apoyo del gravamen de la renta personal. En todo caso, será esencial corregir la doble tributación y preservar la neutralidad en la elección de las distintas opciones jurídicas –asalariado; autónomo; empresa–
para el desempeño de la actividad y la percepción de los rendimientos.
En cuanto al gravamen individual o familiar, el IM se inclina por la conside- ración individual de las rentas a la hora del gravamen, reconociendo la imposibi- lidad de alcanzar simultáneamente los objetivos de progresividad y neutralidad
3 Lo cual no justifica, como veremos más adelante, el tratamiento diferenciado de las empresas en función de su “tamaño”.
4 Las sociedades pueden utilizarse para retrasar o eludir el pago del impuesto sobre la renta per- sonal, tanto en su modalidad de pequeñas empresas, como en el plano internacional para los no residentes. Adicionalmente, la retención de beneficios, las participaciones cruzadas, el elevado número de pequeños accionistas, o el papel de las compañías inversoras intermedias –asegu- radoras; fondos de pensiones– complica enormemente trasladar anualmente a los accionistas
TRABAJO CAPITAL PEQUEÑA EMPRESA
Integración impuestos y prestacio- nes sociales:
- Integrar en la rifa la imposición sobre rentas salariales con las cotizaciones sociales (empleado- principalmente- y empleador).
- Simplificar el sistema de presta- ciones sociales y de deducciones fiscales.
Gravamen global de todas las transferencias de riqueza (donacio- nes y herencias).
Complejidad administrativa: se- cond-best (no gravamen o limita- ción de la RRA).
Gravamen de la “plusvalía del muerto”.
Gravamen de la vivienda según las pautas del ahorro.
Aplicación a la tributación socie- taria de una deducción por fondos propios (ACE), sin elevar el tipo nominal.
Compensación de la pérdida re- caudatoria con el gravamen de ba- ses menos móviles que el capital (trabajo; consumo).
en el tratamiento fiscal de la rentas del hogar, mientras que considera preferible su tratamiento conjunto a la hora de determinar el acceso a prestaciones sociales.
En relación al cuándo, el Informe adopta para el análisis de las distintas op- ciones la perspectiva de ciclo vital. Dado que las rentas, el consumo, la oferta de trabajo y las decisiones de ahorro varían a lo largo de la vida, adaptándose a las necesidades y capacidades de cada edad, el diseño óptimo de los impuestos y el estudio de sus efectos debe tener en cuenta este hecho si pretende ser eficiente y justo desde el punto de vista de la vida completa de los individuos, y no mera- mente en momentos aislados. Aun reconociendo la incapacidad para observar y gravar de forma individual la capacidad de pago global en el ciclo vital, su adop- ción metodológica tiene importantes consecuencias en las recomendaciones del Informe, en particular en lo que se refiere al tratamiento del ahorro y la elección de las bases de gravamen, como veremos un poco más adelante.
En esta perspectiva temporal también surgen otros temas relevantes. Así, la legislación fiscal debería evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente de- pendiendo de que se manifiesten de forma periódica o en ciclos superiores al de gravamen, habitualmente anual. Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendimientos del capital respecto a las variaciones patrimoniales5, dado que éstas, aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses, no se ven gra- vadas según se generan, sino únicamente cuando se realizan, resultando en una me- nor tributación efectiva, favoreciendo, arbitrariamente, unos vehículos de inver- sión sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversión (lock-in). Por otra parte, la inflación debería tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales –como puede darse en materia de intereses y plusvalías– y en la con- sideración de los gastos deducibles –compensación de pérdidas; amortización–.
La respuesta a la última cuestión, qué gravar, es la más compleja, constituye el núcleo central de las novedades del IM y concreta las implicaciones anterior- mente expuestas en cuanto a quién debe soportar el gravamen y cuándo.
A la hora de explicar cómo determina el IM cuál debería ser la base del gra- vamen, podemos partir de que, considerando su valor a lo largo de todo el ciclo vital, la única diferencia entre la renta de un individuo y su consumo serían las
5 También, por supuesto, a los rendimientos irregulares o de ciclo de generación de duración superior al de gravamen.
donaciones y herencias, siendo, además, el consumo más estable a lo largo de la vida que la renta. Así, el ahorro no tendría más papel que acumular recursos para suavizar las pautas de consumo a lo largo de la vida6, salvando así las lógicas alte- raciones en el nivel de renta, por lo que se debería evitar distorsionar mediante el gravamen las decisiones del individuo entre consumo presente y futuro. Este razonamiento desemboca claramente en la superioridad del consumo como base del impuesto personal, con la imposición complementaria de las transferencias de riqueza, y se encuentra en la base de las diferentes propuestas de imposición sobre el gasto personal.
El Informe, sin embargo, se aparta de esta opción y propone la exención de la “rentabilidad normal” del ahorro (aproximada por la deuda pública a medio plazo como activo sin riesgo), mediante una reducción en la base (RRA, Rate of Return Allowance)7, combinada con la exención de los activos sin riesgo (depósi- tos; ISAs8). Las ventajas de esta opción son, principalmente, que logra eliminar la distorsión entre consumo presente y futuro9, es potencialmente menos rup- turista con los sistemas actualmente en vigor, mantiene la recaudación por ade- lantado sobre la renta ahorrada10 y permite gravar los beneficios extraordinarios (por encima de la rentabilidad normal11) en igualdad de condiciones con la renta salarial12. Adicionalmente, se resuelve el problema del gravamen de las rentas
6 Y, por supuesto, proveer de recursos a sus descendientes a través de las herencias.
7 Existen otros matices importantes, como el hecho de que la exención no agotada en cada pe- ríodo podría utilizarse, actualizada por la inflación, posteriormente.
8 Las ISAs –cuentas de ahorro individual, individual savings accounts– siguen el esquema TEE (Taxed-Exempt-Exempt: se nutren de renta gravada, y sus rendimientos y retiradas de fondos están exentas), con lo que su rentabilidad queda exenta, y, con ciertos límites a las aportaciones, permiten invertir en acciones.
9 Si bien no de forma total, sobre todo en el caso de que la tarifa impositiva tenga tipos margi- nales crecientes y el nivel de renta no sea constante en el tiempo.
10 Los impuestos sobre el consumo siguen el esquema EET (Exempt-Exempt-Taxed), con exen- ción del ahorro hasta el momento de su consumo.
11 Su gravamen se justifica por motivos de equidad, dado que para lograrlos sería necesario dis- poner de mayor información que la media y a que estarán normalmente asociados a las personas con mayor capacidad económica.
12 Un aspecto importante, es que en un contexto de restricción del crédito para inversión en capital humano –que es el habitual–, la introducción de la exención por rentabilidad normal el capital financiero hace todavía menos atractiva la opción por el capital humano, violando la neutralidad. En este caso, el IM concluye que un cierto gravamen de la rentabilidad normal del
nominales (al descontar la rentabilidad nominal del activo sin riesgo) y propor- ciona un tratamiento homogéneo a los rendimientos del capital y las ganancias de capital13. La solución de estos dos problemas permite resolver las discrimi- naciones arbitrarias en el gravamen de los distintos activos y el efecto bloqueo (block-in) que genera el principio de realización en el gravamen de las ganancias de capital. Como excepción, se considera que el ahorro en pensiones, dadas sus restricciones temporales de disponibilidad, debe mantener un esquema de exen- ción en el momento de la aportación y hasta el momento de su percepción14, incentivando este tipo de ahorro a largo plazo.
Hay que resaltar que las rentas derivadas de las actividades económicas que combinan capital y trabajo, pero realizadas sin forma societaria, se integrarían en el impuesto en igualdad de condiciones con el resto de rentas, esto es, aplicando la exención por la “rentabilidad normal” de los activos afectos a la actividad y sometiendo la renta sujeta a la tarifa general.
Por último, en relación al gravamen del capital, se propone corregir en el caso de los dividendos y las ganancias de capital derivadas de acciones la posible doble tributación por el gravamen de la sociedad, modulando los tipos aplica- bles, de forma que exista neutralidad en el gravamen de las rentas salariales, de los autónomos y de las empresas. Dicha modulación debe satisfacer la siguiente identidad: (1–Tipo Capital) x (1–Tipo Sociedad) = (1–Tipo Trabajo). Así, la estructura tributaria no alteraría la decisión entre percibir las rentas como ren- tas societarias, trabajando como autónomo o recibiendo un salario, dado que la renta neta de impuesto sería la misma en todos los casos.
Aparte de sus consideraciones respecto al gravamen sobre el capital, y antes de abordar las recomendaciones en cuanto a las relaciones del IRPF con otras figuras tributarias, el IM nos ofrece pautas para el gravamen de las rentas del trabajo y so- bre su estructura general. Así, el IRPF debería gravar de forma homogénea y a los mismos tipos impositivos todas las fuentes de renta, incorporando en todo caso la deducción de todos los gastos asociados a la generación de ingresos15. El impuesto se considera la base de la progresividad y de la capacidad redistributiva del sistema fiscal, para lo cual se recomienda una base amplia y una estructura sencilla, con un
13 En relación a la “rentabilidad normal”.
14 Su funcionamiento sería similar al esquema EET de la imposición sobre el consumo.
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mínimo exento y dos o tres tipos marginales. Especial atención debe prestarse a la racionalización de los tipos marginales efectivos, minimizando las distorsiones sobre la oferta de trabajo y limitando o eliminando las deducciones decrecientes con el nivel de renta. Además, recomienda considerar y atenuar los desincentivos sobre los contribuyentes con mayor elasticidad en la oferta de trabajo: salarios ba- jos; mujeres con hijos pequeños; y mayores de 55 años.
De forma consecuente con su planteamiento de analizar el sistema fiscal desde una perspectiva global, gran parte de las recomendaciones vinculan la re- forma del IRPF con cambios en otras figuras tributarias y en el ámbito de las prestaciones.
Una de las ideas más ambiciosas del IM en el gravamen de las rentas del tra- bajo es la relativa a la integración del IRPF y de las prestaciones sociales, tanto en el ámbito de su financiación como del gasto, a efectos de reducir la complejidad, falta de transparencia y costes de cumplimiento y administrativos que supone la existencia de sistemas –artificialmente– separados. Así, se propone integrar en la tarifa del IRPF la imposición sobre rentas salariales con las cotizaciones socia- les a cargo tanto del empleado como del empleador16, argumentando su práctica equivalencia en términos de incidencia, si bien se reconoce la complejidad técni- ca y política de la transición. Por otra parte, se recomienda simplificar el sistema de prestaciones sociales e integrarlo con el de deducciones fiscales. La estructura actual solapa los instrumentos utilizados, tanto en el ámbito del gasto como de los beneficios fiscales, generando un sistema complejo, injusto e ineficiente, que en la práctica introduce tipos marginales para los potenciales beneficiarios tre- mendamente elevados y distorsionantes.
En materia del gravamen de las actividades económicas, además del gravamen neutral entre las diferentes opciones organizativas ya comentando con anteriori- dad, es relevante destacar algunas de las propuestas que el Informe fórmula para las empresas. En concreto, se considera preferible focalizar los beneficios fiscales por actividad y no por dimensión de la empresa, renunciando a la utilización de tipos reducidos y simplificando al máximo el tributo para reducir los costes indirectos, especialmente gravosos para las pequeñas empresas. Adicionalmente,
16 De cara a mantener la neutralidad, esta tarifa sería la que se aplicase a las rentas del capital y de las actividades económicas, con las correcciones mencionadas para evitar la doble imposición en
se propone la aplicación a la tributación societaria de una deducción por fondos propios (ACE, Allowance for Corporate Equity) en la línea de la propuesta rea- lizada para el capital en el IRPF, como vía para resolver la falta de neutralidad derivada de la asimetría en el tratamiento de los costes de la financiación propia –no deducible– y ajena –deducible–, compensando la pérdida recaudatoria con el gravamen de bases menos móviles que el capital (trabajo; consumo), sin elevar, por tanto, el tipo nominal del impuesto.
Por último, y en cierta forma como medida de cierre del sistema, se propone el gravamen global –y si fuese posible a lo largo de toda la vida– de todas las transferencias de riqueza (donaciones y herencias) recibidas por los sujetos pasi- vos17, si bien se reconoce la complejidad administrativa de esta medida, en cuyo caso podrían adoptarse opciones de second-best como serían el no gravamen de las misma o, en sentido, contrario, la limitación de la exención por la denomina- da “rentabilidad normal” en materia de tributación del capital18. Por otra parte, se considera injustificable desde el punto de vista de la eficiencia o de la equidad la exención de la denominada “plusvalía del muerto”19 y se propone que el grava- men de la vivienda siga las mismas pautas ya descritas para el ahorro en general.