Análisis e interpretación de estados contables 1 Confiabilidad de la información contable
1.3. Auditoría externa
Como se ha mencionado anteriormente, la responsabilidad por la emisión de la información es exclusivamente de la empresa. Por ello, la mayoría de los usuarios, los externos, no participan en su elaboración. Sin embargo, para que la información les resulte verdaderamente útil necesitan que sea confiable. Los riesgos de que la información contable no sea confiable son significativos, sea por la propia complejidad de las transacciones que involucra, por su volumen y heterogeneidad, por la diversidad de reglas contables que pueden aplicarse en su preparación y, también, porque ella puede estar sesgada por el que prepara la información. Esta situación plantea de hecho un conflicto de intereses entre los usuarios y el ente emisor de los estados contables.
Para que la información no esté influenciada por los particulares intereses del emisor debe ser preparada con la máxima objetividad posible y cumplir con los requisitos de toda buena información. Ello podría no suceder cuando el emisor tenga un desproporcionado optimismo o pesimismo sobre los hechos futuros o incluya en la información un énfasis intencional para influenciar en cierto sentido a los interesados en la información contable.
Para lograr que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para tomar sus decisiones relativas al ente que emite tal información, es necesario que exista un control independiente de ella. Sería imposible que todos los interesados en la información ejercieran tal control en forma individual; necesariamente ello trabaría el normal desenvolvimiento de la organización a la vez que insumiría recursos que se duplicarían tornando su uso ineficiente. La solución más práctica que se ha encontrado es que alguien que resulte confiable, responsablemente verifique la información y comunique los resultados de su revisión a la comunidad. Esta responsabilidad sólo puede recaer en alguien que sea experto en contabilidad y en examinar información contable y, que además, sea confiable por no estar comprometido con la emisión de la información ni con los resultados de su examen.
Esa persona confiable es el contador público independiente que actúa como auditor externo. El auditor externo, contador público independiente, para emitir una opinión lleva a cabo un examen técnico de los estados contables, basado en el cumplimiento de las normas de auditoría vigentes con el objetivo de formarse un juicio acerca de si los estados contables presentan razonablemente la información de acuerdo con las normas contables profesionales. Esta misión del auditor se denomina auditoría externa de estados contables.
1.3.1. Las normas de auditoría
Las normas de auditoría (NA) constituyen el marco dentro del cual un contador público debe ejercer la actividad de auditor.
Ellas son necesarias pues, como es sabido, la labor del auditor está destinada a emitir un dictamen sobre los estados contables que se dirigen primordialmente a terceros usuarios de la información examinada. En este caso, el interés general exigirá que los atributos que debe reunir el auditor, la forma de desarrollar su trabajo y los modos como se comunicarán los resultados de esa tarea, se hallen suficientemente definidos de manera de otorgarle objetividad al servicio de auditoría y consecuentemente satisfacer las expectativas de los usuarios de los estados contables.
La profesión contable entiende, quieta y pacíficamente, que la existencia de normas de uso obligatorio no significan una restricción inapropiada a la libertad profesional sino, por el contrario, una contribución que la profesión hace para otorgarle a la auditoría el presupuesto
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de confiabilidad requerido por la comunidad. Además, la existencia de normas permite, en casos en que se cuestione el trabajo profesional, fijar nítidamente las responsabilidades que le puedan caber al profesional no sólo en el campo disciplinario sino también desde el punto de vista de las legislaciones civiles y penales.
La emisión de las normas de auditoría en la República Argentina corresponde a la Federación Argentina de Profesionales en Ciencias Económicas y luego son ratificadas por los Consejos Profesionales de cada jurisdicción provincial. Los Consejos están, a su vez encargados de verificar su cumplimiento. Justamente, el 26 de setiembre de 1985 la FACPCE sancionó la RT N° 7, denominada "Normas de Auditoría" hoy en vigencia que remplazó la RT N° 3, que regía anteriormente. A partir del 1° de enero de 2014, comenzará a aplicarse una nueva Resolución Técnica (N° 37) relativa a la auditoría de estados contables, revisiones, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados.
La RT N° 7 hoy vigente abarca dos grandes secciones: la primera referida a las normas de auditoría en general (aplicables a todo tipo de auditoría) y la segunda, a las normas sobre auditoría externa de información contable generalmente dirigida a terceros ajenos al ente emisor. Las NA tratan tres cuestiones diferentes:
a) la condición básica para el ejercicio de la auditoría (independencia); b) las normas para el desarrollo de la auditoría;
c) las normas sobre informes.
1.3.2. La independencia
La condición básica para el ejercicio de la auditoría externa de información contable es la independencia. Éste es un requisito necesario para que una persona actúe con objetividad e imparcialidad. Las normas de auditoría determinan que el contador público (el auditor) debe tener independencia con relación al ente al que la información se refiere con la finalidad de asegurar su imparcialidad. Esta declaración de las normas se conoce como "independencia real o de hecho". Pero, las mismas normas también se refieren a la "independencia aparente". Es decir, que el auditor no sólo debe ser independiente sino parecerlo a los terceros a quienes va dirigido su informe. Las normas para tratar este punto, enumeran las siguientes situaciones de falta de independencia, sintéticamente:
• Cuando el auditor está en relación de dependencia respecto del ente o de entes económicamente vinculados a aquel cuyos estados contables debe dictaminar o lo hubiera estado durante el ejercicio sub-examen.
• Cuando el auditor es cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado de los propietarios, directores, gerentes o administradores de la empresa o de alguna vinculada.
• Cuando el auditor es socio, asociado, director o administrador de la empresa o de alguna vinculada. Se exceptúa tener la calidad de asociado de asociaciones sin fines de lucro como clubes o fundaciones y entidades cooperativas.
• Cuando posee intereses significativos en la empresa o en una vinculada o los tuvo durante el ejercicio.
• Cuando su remuneración es contingente o dependiente de sus conclusiones.
• Cuando su remuneración se determina según las cifras de los estados contables. Estas incompatibilidades alcanzan también a los socios o asociados del auditor y, respecto de un determinado cliente, a los miembros del equipo de trabajo no socios que actúan en esa auditoría en particular.
Las normas también establecen pautas respecto de cómo el auditor debe revisar los estados contables para poder opinar sobre ellos.
Una síntesis de los pasos del proceso de auditoría y de los procedimientos que el auditor debe realizar, según la RT N° 7, es la siguiente:
1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, de sus operaciones y sistemas, de las normas legales aplicables y de las condiciones económicas propias y del ramo.
2. Identificar el objeto del examen y de las afirmaciones explícitas o implícitas que contienen los estados contables.
3. Evaluar el riesgo involucrado y la significación de lo que se debe examinar. 4. Planificar el trabajo a realizar.
5. Reunir elementos de juicio a través de la aplicación de los procedimientos de auditoría. Los procedimientos incluyen, entre otros: evaluación del control interno para determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los otros procedimientos de auditoría; cotejo de los estados contables con los libros de contabilidad; revisión selectiva de transacciones y saldos con la documentación de respaldo; arqueos y recuentos físicos; obtención de confirmaciones de terceros; lectura de actas, contratos y estatutos; indagaciones orales; etc.
6. Controlar la ejecución de lo planificado.
7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio obtenidos. 8. Formarse una opinión.
9. Emitir el informe.
Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto obligatorio de papeles de trabajo que sirven para respaldar la opinión emitida sobre los estados contables y para determinar el cumplimiento de las normas de auditoría en su labor.
Estos papeles son de propiedad del auditor, están amparados por el secreto profesional y los debe conservar por seis años como mínimo o el plazo que fijen las normas legales, el que sea mayor.
1.3.4. El informe del auditor
Se trata del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la información que se expone a terceros a través de un juego de estados contables en el marco de las normas contables vigentes. La Resolución Técnica N° 7 señala que "El informe breve sobre los estados contables (para
ser presentados a terceros) es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría".
Su contenido incluye: a) Título
b) Destinatario
c) Identificación de los estados contables objeto de auditoría d) Alcance del trabajo de auditoría
e) Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso
f) Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no se emite opinión
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g) Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión
h) Lugar y fecha de emisión i) Firma del auditor.
Los tipos de opinión que el informe breve puede contener son:
a) una opinión favorable, cuando a juicio del auditor los estados contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos la situación patrimonial del ente, los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y el flujo del efectivo de acuerdo con las NCP;
b) una opinión favorable con salvedades, cuando, si bien los estados contables en general presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada o no ha podido obtener suficientes evidencias para dar una opinión limpia o bien alguna información depende de hechos futuros que no se pueden estimar razonablemente pero que no justifican que emita una opinión adversa o se abstenga de opinar;
c) una abstención de opinión, cuando el auditor no pudo aplicar una parte importante de los procedimientos de auditoría o bien cuando información de gran importancia depende de hechos futuros que no son susceptibles de ser evaluados razonablemente. Ante esas limitaciones, no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen la respectiva información en forma razonable, estando por ello imposibilitado de opinar;
d) una opinión adversa, cuando el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los estados contables en su conjunto no exponen razonablemente la respectiva información de acuerdo con las NCP.
Cuadro resumen de los distintos tipos de opinión MODALIDAD Limitaciones al alcance Sujeción hechos futuros Discrepancias con “NCP” Cambios en la uniformidad SP SG SP SG SP SG SP SG
−
Sin salvedades (Sí) NO NO NO NO NO NO NO NO−
Con salvedades (Sí, pero) • Determinadas • Medición o exposición NO NO NO NO SI NO NO NO • Uniformidad NO NO NO NO NO NO SI NO • Indeterminadas • Carencia de evidencias SI NO NO NO NO NO NO NO • Incertidumbre NO NO SI NO NO NO NO NO−
Adversa (No) • Valuación o exposición NO NO NO NO NO SI NO NO • Uniformidad NO NO NO NO NO NO NO SI−
Abstención (No sé) • Carencia de evidencias NO SI NO NO NO NO NO NO • Incertidumbre NO NO NO SI NO NO NO NO DiscrepanciasRAZON Si es por Descripción del cambio
−
Indicar RUBRO uniformidad,EFECTO agregar Acuerdo o no del auditor
SG = Significativo con efecto en general (afirmaciones generales) SP = Significativo con efecto en particular (afirmaciones particulares)
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Modelo de un informe breve con opinión favorable sin salvedades:
INFORME DE LOS AUDITORES