Roj: STS 2209/2016 - ECLI: ES:TS:2016:2209
Id Cendoj:28079130022016100202Órgano:Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:Madrid
Sección:2
Fecha:19/05/2016
Nº de Recurso:3585/2014
Nº de Resolución:1147/2016
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Tipo de Resolución:Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Mayo de dos mil dieciséis.
La Sala ha visto el presente recurso de casación número 3585/2014, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 2 de octubre de 2014, dictada en el recurso contencioso administrativo 465/2014 , seguido por Solvay Ibérica, S.L, contra acuerdos de declaración de fraude de ley y de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004.
Ha sido parte recurrida la entidad Solvay Ibérica, S.L, representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, bajo la dirección letrada de Do Miró Ayats Verges.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Solvay Ibérica, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 28 de julio de 2011, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 19 de octubre de 2009, por el que se declara la existencia de fraude de ley en relación con las adquisiciones de participaciones que el Grupo Solvay, con residencia en Bélgica, tenía en entidades de Portugal, Argentina y Brasi, realizadas entre 1999 a 2001 y su financiación, concretamente en las sociedades Solvay Portugal Participacoes Ltda, Solvay Argentina, S.A, Solvay Benvic Do Brasil, SA, y Solvay Do Brasil lTDA, y contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 19 de Abril de 2010, por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2002 a 2004, al no admitirse la deducción de los gastos financieros por los préstamos obtenidos de Solvay Cicc, S.A para realizar las referidas adquisiciones, que ascendían a 19.643.436, 16 euros en el ejercicio 2002, 13.040.700,37 euros en el ejercicio 2003 y 11.247.345,38 euros en el ejercicio 2004.
Sin embargo, el acuerdo de liquidación arrojaba una cuota 0 por la aplicación de la base imponible negativa procedente de 2001 por importe de 43.931.481,91 euros, que compensó el incremento de la base imponible de los ejercicios 2002 a 2004.
La Sala, estimó la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2002 a 2003, por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, una vez declarado improcedente el acuerdo de ampliación adoptado en 21 de febrero de 2009, toda vez que notificado el inicio de las actuaciones en fecha 29 de junio de 2007, y aún sumando los 353 días por dilaciones imputables al contribuyente, el plazo finalizaba en fecha de 17 de junio de 2009, habiéndose notificado la liquidación en 26 de febrero de 2010. En cambio, no apreció la prescripción en relación a la liquidación del ejercicio de 2004, porque en la fecha de 26 de febrero de 2009, en que se produce la notificación de la liquidación, no había transcurrido el plazo de 4 años al vencer la presentación de la declaración el 25 de julio de 2005, sin que pueda aceptarse la incorrecta imputación de dilaciones, pues aún admitiendo el descuento de 59 días, el ejercicio de 2004 no estaría prescrito.
Por otra parte ,argumenta que no cabe declarar fraude de ley en operaciones realizadas en ejercicios prescritos, distintos a los efectivamente comprobados y liquidados.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y una vez que se tuvo por preparado lo interpuso, invocando un único motivo, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto a la liquidación de 2004, por infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los 29.2 f), 140 y 141 de la ley 58/2003 , General Tributaria y de la jurisprudencia aplicable, así como de los artículos 24 de la ley 58/2003 y 6.4 del Código Civil , en relación con los artículos 4.1 , 10.3 , 20 , 81 y 85 de la ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, y de los arts. 103.1 9 , 3 y 10.3 de la Constitución , 7 del Código Civil y 3.1 de la Ley 6/1997 de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado .
Suplicó sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto respecto a la declaración de fraude de ley que debe confirmarse.
TERCERO.- Conferido traslado a la representación de Solvay Ibérica, S.L, se opuso al recurso, interesando la desestimación en su integridad del recurso interpuesto, confirmando la sentencia recurrida; y subsidiariamente, para el supuesto de que se estimase el recurso de casación, que se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola integramente, con condena en costas de la Administración recurrente en todo caso.
CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de mayo de 2016, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación del Abogado del Estado afecta exclusivamente a la posibilidad de declarar el fraude de ley en relación con operaciones realizadas en ejercicios prescritos, lo que tiene incidencia en la liquidación de 2004, al no discutir la prescripción declarada por la sentencia del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con los ejercicios 2002 y 2003, dada la notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras fuera del plazo de duración.
La representación estatal, en un único motivo de casación, articulado al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , alega la infracción de las siguientes nornas y jurisprudencia.
1) De los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los 29. 2f). 140 y 141 de la ley 58/2003 , General Tributaria, que permiten la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias que ha de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos, en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusiones sobre ejercicios posteriores no prescritos.
2) De las sentencias de 19 de enero de 2012 , cas. 3726/2009 ; 20 de septiembre de 2012 , cas. 6330/2010 ; 14 de noviembre de 2013 , cas. 4303/2011 ; 6 de noviembre de 2013 , cas. 4319/201 ; 19 de enero de 2013, cas. 2883/2012 ; 29 de abril de 2011 , cas.4721/2006 , y otras anteriores.
3) De los artículos 24 de la ley 58/2003 , General Tributaria (sic) y 6.4 del Código Civil en relación con los artículos 4.1 , 10.3 , 20 , 81 y 85 de la ley 43/1995 , reguladora del Impuesto de Sociedades, al permitir la sentencia, por considerar que no cabe declarar el fraude de ley de operaciones que tienen su origen en ejercicios prescritos, que la sociedad recurrente deje de tributar por beneficios reales obtenidos en España utilizando el mecanismo de la consolidación fiscal para provocar artificiosamente gastos financieros. 4) Del artículo 103.1 de la Constitución , pues la Administración no puede verse obligada a admitir la deducción en ejercicios no prescritos de unas cantidades basadas en una operación realizada sin motivo económico válido por no haber comprobado antes esta circunstancia.
5) De los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , 7 del Código Civil y 3.1 f) de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado , así como de la jurisprudencia relativa a los principios de confianza legitima y vinculación a los propios actos, en cuanto no existe un acto de la Administración que pueda ser considerado acto propio que la vincule .
SEGUNDO.- La representación de la entidad opone, ante todo, la inadmisiblidad del recurso de casación como consecuencia de la incorrecta técnica casacional empleada por la recurrente, en cuanto en el escrito de interposición no se halla la necesaria crítica directa a la sentencia recurrida, sino a la de esta Sala anterior de
tal y como fue interpretada en dicha sentencia, para censurarla, para concluir pidiendo exclusivamente que se declare la corrección del acuerdo declarativo de fraude de ley, pero sin realizar ninguna petición en relación con la eventual recuperación de virtualidad de la liquidación por impuesto sobre sociedades relativa al ejercicio 2004.
No podemos admitir la inadmisión que se pretende, porque el recurso cumple con las exigencias formales, invocándose un motivo al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de ley y de la Jurisprudencia que considera aplicable, al discrepar el Abogado del Estado de la conclusión a que llega la sentencia sobre la improcedencia de declarar en fraude de ley operaciones realizadas en ejercicios prescritos, aunque se deriven consecuencias tributarias en ejercicios no prescritos, ante el criterio que había mantenido al resolver supuestos idénticos, siendo explicable el modo de proceder del representante estatal, al criticar la sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2014, que vino a confirmar el criterio de la Audiencia Nacional , no compartido por la Administración, en cuanto aquél se mantiene en base a lo declarado en la referida sentencia, que considera que no puede prevalecer por constituir un sólo pronunciamiento, entendiendo además que no resulta aplicable al caso la doctrina de los actos propios. Es cierto que entre los preceptos que se consideran infringidos se citan otros que se refieren a la posibilidad de comprobación sobre bases negativas que no tienen aplicabilidad en un supuesto como el que nos ocupa, en el que lo que se dilucida es la deducibilidad de los gastos financieros o generales por el endeudamiento soportado por la recurrente, pero ello no tiene la menor trascendencia.
Finalmente, tampoco puede admitirse la imprecisión del suplico, al no existir duda alguna que el recurso se refiere sólo al ejercicio 2004, y que el Abogado del Estado no impugna la declaración de prescripción de los ejercicios 2002 y 2003.
TERCERO.- Despejado el obstáculo procesal, se impone la aceptación del motivo casacional artículado, frenta a la impugnación que realiza la parte recurrida, ya que el problema que plantea ha sido resuelto en el sentido que postula el Abogado del Estado,debiendo recordarse lo que declaramos en la sentencia de 26 de octubre de 2015, cas. 3261/2014 , que resume la posición de la Sala:
<<"-El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013 ) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075)que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).
En ella dijimos: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte
de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ". Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015 , cas. 4072/2013 , agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas. 402/2008 , en la que se declaró:
"El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos>>.
CUARTO.- Estimado el motivo, procede constituirnos en Tribunal de instancia, debiendo pronunciarnos, en primer lugar, si cabe revisar la argumentación dada por la Sala de instancia, para rechazar la prescripción de la acción para liquidar el ejercicio 2004, toda vez que se alega que la sentencia de instancia no pudo ser recurrida por la representación de la actora en este punto al haber sido estimatoria.
La Sala coincide con la posición que defiende la representación de la entidad, toda vez que carecía de sentido un recurso por su parte en relación a la prescripción del ejercicio de 2004, una vez que se había estimado la imposibilidad de que la Administración declarara el fraude de ley en relación con operaciones realizadas en ejercicios prescritos, no obstante el claro error en que incurrió el Tribunal sentenciador, al señalar que el acuerdo de liquidación fue en fecha 26 de febrero de 2009, cuando previamente para los ejercicios 2002 y 2003 considera la de 26 de febrero de 2010, también errónea pues se practicó el 20 de abril de 2010, pero suficiente para extender asimismo la prescripción al ejercicio de 2004, al haber transcurrido en cualquier caso el plazo de cuatro años desde la fecha final para la presentación de la declaración del ejercicio, 25 de julio de 2005. En esta situación, procede aceptar que la sentencia de instancia debió haber declarado también la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2004, lo que hubiera hecho innecesario entrar en la cuestión posteriormente examinada relativa a la imposibilidad de declarar fraude de ley en relación con operaciones realizadas en ejercicios prescritos.
QUINTO.- Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo declarando la prescripción también en relación con el año 2004, lo que comporta la anulación tanto del acuerdo de la Delegada Central de Grandes Contribuyentes de 19 de octubre de 2009, declarando la existencia de fraude de ley, así como de los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2002 a 2004, de 19 de abril de 2010, sin que proceda hacer imposición de costas, ante las circunstancias que concurren.
FALLAMOS
1.- Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2014 , que se casa y anula .
2. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Solvay Ibérica, S.L, contra la resolución del TEAC de 28 de julio de 2011, que se anula, así como los actos que confirma.
3. No hacer imposición de costas en casación ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo________________________________________________ Voto Particular
VOTO PARTICULAR FECHA:20/05/2016
VOTO PARTICULAR CONCURRENTE que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco a la sentencia dictada en el recurso de casación 3585/2014, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 2 de octubre de 2014, en el recurso contencioso-administrativo 465/2014 .
ÚNICO .- La sentencia de la que discrepo, en su fundamento jurídico tercero, reproduce, sigue y aplica la
doctrina sentada en la sentencia de 5 de febrero de 2015 (casación 4075/2013 ), a la que formulé voto particular el 10 de febrero de 2015 , doctrina después reproducida en las sentencias de 26 de febrero de 2015 (casación 4072/2013 ), 23 de marzo de 2015 (casación 682/14 ) y 26 de octubre de 2015 (casación 3261/2014 ), respecto de las que también manifesté mi disenso.
Por las razones que expresé en el voto particular citado, al que me remito, no comparto la tesis que reconoce a la Administración tributaria la facultad de declarar en fraude de ley contratos y actos realizados en ejercicios prescritos cuando producen efectos sobre periodos tributarios en los que el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no se ha extinguido aún por el paso del tiempo. PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
