Bancarización, Medios de Prueba y Proce dimiento de Fiscalización Tributaria

Sobre esta interrogante es pertinente acudir a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 04131-1-2005 del 01.07.2005 en la cual fue vertido el siguiente criterio: “No otorgará derecho a utilizar como

crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto Ge- neral a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelación se hubieran efectuado: (i) sin observar la utilización de los Medios de Pagos a los que se refieren las normas de Bancarización (…)”.

Al respecto, el tema controversial que se despren- de de la resolución, se encuentra circunscrito al análisis sobre las implicancias tributarias derivadas del incum-

plimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarización.

Resulta del caso notar, que en el supuesto del crédito fiscal y el gasto o costo, el desconocimiento de los mismos se debe al incumplimiento de disposiciones de carácter formal, como viene a ser el hecho de no haber cumplido con la bancarización. Esto finalmente motiva que el análisis de fondo no gire en torno a la veracidad de las operaciones; sin embargo, no deja de ser cuestionable el hecho que, no obstante tratarse de adquisiciones fehacientes, la Administración Tributaria, respecto de las operaciones, por un lado reconozca el ingreso y por el otro desconozca el crédito, costo o gasto.

El Tribunal Fiscal, confirma la Resolución emiti- da por la Administración Tributaria señalando que, procede mantener los reparos al crédito fiscal, en tanto el contribuyente no cumplió con efectuar sus pagos a través de los Medios de Pago señalados en la Ley Nº 28194, además de no haber efectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT). Señala, que en el presente caso, no es objeto de discusión la realidad ni la fehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones formales.

De igual forma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas banca- rias, no le impedía utilizar los demás Medios de Pago previstos en la normatividad.

En el caso que nos ocupa, como bien lo ha señala- do el Tribunal Fiscal, no resulta trascendente cuestionar el motivo por el cual se determinan los reparos, criterio respecto del cual concordamos. Sin embargo, resulta interesante analizar la incidencia del incumplimiento de las actuales normas tributarias en los denominados procedimientos de fiscalización o verificación de obli- gaciones tributarias.

A través de mecanismos como la Bancarización, la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria se ve simplificada, en virtud a que una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y; de plano, se advirtiera que el contribuyente no hubiera empleado los Medios de Pagos en la cancelación de sus obligaciones, inme- diatamente se le desconocerían los efectos tributarios de las operaciones efectuadas.

Con ello, el auditor daría por concluido el procedi- miento de fiscalización con la consecuente emisión de valores, sin entrar a analizar el fondo de las operaciones. Como fácilmente puede advertirse, las consecuencias tributarias son adversas para el contribuyente, al no

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

haber cumplido con la obligación formal de utilizar Medio de Pago.

Una de las razones que justifica el análisis de la presente resolución, se encuentra referida a las re- percusiones que el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en concordancia con las nuevas normas podría ocasionar en los procesos de fiscalización.

Como es de conocimiento, la facultad de fisca- lización a cargo de la Administración Tributaria tiene como finalidad controlar el cumplimiento de las obli- gaciones tributarias de los contribuyentes (sean éstas sustanciales o formales).

En virtud de dicha facultad, el órgano administra- dor de tributos puede verificar, entre otras situaciones, la información tributaria de los contribuyentes en general así como sus operaciones comerciales con incidencia tributaria, tanto relacionadas, entre otros tributos, al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas.

Estando a lo anterior, resulta claro que hasta antes de la vigencia de las normas que introdujeron los me- canismos de bancarización y el ITF, los procedimientos de fiscalización seguían un curso “regular” por decirlo de alguna manera. Esto es, que el contribuyente una vez notificado el requerimiento de información se encontraba en la obligación de presentar lo requerido en el plazo de ley. Posterior a ello, el auditor fiscal pro- cedía a analizar, entre otras circunstancias, una serie de requisitos y condiciones tributarias exigibles a las ope- raciones comerciales en general, como viene a ser el caso del cumplimiento de presupuestos de causalidad para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de las condiciones sustanciales y formales para efectos del Impuesto General a las Ventas, así como el estricto cumplimiento de las disposiciones contempladas en la Ley y el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ahora bien, posteriormente en el supuesto que la operación ofreciera dudas en torno a su veracidad, el auditor fiscal, previa verificación, procedía a cuestionar la fehaciencia de las operaciones.

Bajo este panorama, sin la verificación de los mencionados presupuestos, prácticamente era im- posible que se determinaran reparos u acotaciones. Como se podrá observar, el procedimiento de fis- calización implicaba una relación extensa de actos administrativos previos a cualquier acotación. Lo anterior, como resulta evidente significaba un mayor despliegue de tiempo, recursos y análisis de parte del Fisco. Sin embargo, dicho panorama ha variado en forma dramática a partir de las normas que exigen emplear Medios de Pago para el cumplimiento de

obligaciones. En efecto, de acuerdo con lo prescrito en el artículo 8º de la Ley de Bancarización que establece a la letra lo siguiente: “Los pagos que se efectúen sin

utilizar medios de Pagos no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni resti- tución de derechos arancelarios”.

Asimismo, la citada norma precisa que: “en caso el

deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda”.

Estando a lo señalado en los párrafos precedentes, actualmente al iniciarse un procedimiento de fiscali- zación y, presentada la información, lo que en primer lugar el auditor fiscal hace es verificar el cumplimiento del empleo de los Medios de Pagos en las operaciones cuyos importes ameriten bancarizar. Si se hubiera in- cumplido con dicha exigencia, de plano, imputaría las consecuencias tributarias antes señaladas sin necesidad de efectuar un análisis integral de las operaciones llevadas a cabo.

Esto implicaría, dejar de lado la verificación y constatación de, entre otros conceptos, el Principio de Causalidad del gasto para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales para el goce y ejercicio del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas así como las disposi- ciones previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Es evidente que las labores de la Adminis- tración Tributaria han sido objeto de una dramática simplificación.

Ahora, si el contribuyente hubiera cumplido con bancarizar sus obligaciones, recién resultaría pertinente que el auditor fiscal procediera a verificar las operaciones desde una perspectiva integral. Esto significaría constatar en las mismas los presupuestos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Ventas así como en el Reglamento de Comprobantes de Pagos, entre otros dispositivos.

En conclusión debemos expresar que, producto de las normas de bancarización, actualmente el pro- cedimiento de fiscalización encuentra principalmente dos filtros a efectos de determinar reparos u acotacio- nes. El primero, que se podría describir de naturaleza “abreviada” o “simplificada”, relacionado a la verificación del cumplimiento o no de las normas que exigen bancarizar obligaciones y; el segundo denominado “or- dinario” cuya tramitación procederá una vez sorteado

el primer filtro. En el caso del primero de los citados, el incumplimiento de plano acarreará las sanciones o consecuencias tributarias previstas en el artículo 8º de la Ley de Bancarización. Cabe señalar, que en el primer filtro resulta intrascendente analizar la veracidad de las operaciones, tal como lo ha establecido el Tribunal Fis- cal en la RTF Nº 3277-5-2006 del 15.06.2006, en la cual el Órgano Colegiado ha expresado que no resulta per- tinente invocar los Principios de Primacía de la Realidad y de Verdad Material cuando lo que está en cuestión es el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley de Bancarización, lo que en muchos casos genera situaciones injustas, ya que se desconoce efectos fis- cales a operaciones reales y fehacientes por una falta formal, lo que colisiona claramente con los derechos constitucionales de los contribuyentes, reconocidos en sendos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en la materia (8)_{, por lo que, consideramos ineludible}

que el asunto sea motivo para una revisión de la le- gislación sobre el particular. De otro lado, en caso de cumplimiento de las disposiciones legales en materia de bancarización, recién se cumpliría el presupuesto para la aplicación del procedimiento de fiscalización “regular” o “integral” (segundo filtro).

9. Casuística aplicada sobre la utilización de