Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta

Complementando lo dispuesto en el artículo 44º de la Ley del IGV, el Reglamento de la citada Ley, enn su artículo 6º numeral 15, ha dispuesto de manera expresa las consecuencias que se generan a consecuencia de la realización de operaciones no reales.

7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/ o acreditar una operación no real: caso específico del adqui- rente

Actualmente por el lado del adquirente, éste no podrá desvirtuar o acreditar la imputación de operaciones no reales, con los hechos se- ñalados en los numerales 1) y 2) del referido Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Ello significa que, en caso se advierta una ope- ración no real, ésta calificación no podrá ser dejada sin efecto o “pretender acreditarse”, en la hipótesis que exista bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Régimen de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de “pretenderles” dar un halo de veracidad.

Cabe señalar que la norma reglamentaria, úni- camente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el último párrafo del Artículo 44° de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales supuestos en el caso de una operación no real. Desde esa perspectiva, dichos presupuestos no podrán ser susceptibles de oposición por el ad- quirente en el devenir de un procedimiento de

fiscalización de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario.

7.2. Las operaciones no reales ¿se configuran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante?: Res- ponsabilidad Penal

Efectivamente. Acorde con lo prescrito en el numeral 15.3 del Artículo 6° de la norma regla- mentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los dos supuestos de operaciones no reales contemplados en el Artículo 44° de la re- ferida norma, se entenderán configurados con o sin el consentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante de pago.

Con lo cual, se abriría aún más la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones no reales, que en dirección a esa línea, en algunos casos podría lindar con el delito tributario.

En efecto, conforme con lo prescrito en el Artículo 1º del Decreto Legislativo N° 813 “Ley Penal Tributaria”, constituye delito tributario en la modalidad genérica de defraudación tributaria “el que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, en- gaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días – multa”.

En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale decir, el dolo se entendería verificado con la intenciona- lidad del agente de dejar de pagar los tributos mediante mecanismos fraudulentos.

En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en perjuicio de las arcas fiscales; en la medida que el sujeto que figure como emisor en el comprobante de pago hubiera prestado su asentimiento a priori, se podría hablar de una participación en calidad de complicidad necesaria o secundaria según sea el caso concreto (17)_.

(17) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02568-3-2005, en el cual dejó sentado que los actos de los dependientes no obligarán a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisión de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron

CAPÍTULO 4 OPERACIONES NO REALES

Sobre el particular, resulta interesante traer a colación las conclusiones planteadas por la Ad- ministración Tributaria en el Informe N° 275-2002 -SUNAT/K00000, a través del cual considera lo siguiente (18)_:

1. Se entiende configurada la infracción tipificada en el numeral 1° del Artículo 174° del TUO del Código Tributario, cuando el comprobante de pago es emitido por una persona distinta a la obligada de acuerdo con el RCP.

2. En tal supuesto, es posible atribuir responsa- bilidad penal por la comisión del delito de de- fraudación tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneficiario de los mismos, siempre que su conducta -individualmente juzgada- sea dolosa y genere perjuicio fiscal efectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos a su cargo. 3. En la misma hipótesis, la participación dolosa

de quien emite comprobantes de pago para respaldar operaciones inexistentes, con el propósito de facilitar a terceros la consumación del delito de defraudación tri- butaria, determina también responsabilidad penal.

4. Asimismo, la omisión de anotar ingresos en los registros contables configura delito contable, de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 5° de la Ley Penal Tributaria. 5. Los mismos hechos pueden configurar, de

modo paralelo, delito contra la fe pública en la modalidad de falsificación de documentos, conforme a lo dispuesto en el Artículo 427° del Código Penal.

7.3. Situaciones particulares de la operación no real en la que el emisor que figura en el com- probante no ha realizado verdaderamente la operación

Con relación a la hipótesis de operación no real especificada en el literal b) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ésta es en la que el emisor que figure en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verda-

deramente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación; la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestión, detalla que el alu- dido supuesto se advierte cuando el emisor, en efecto, no ha realizado en verdad la operación mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, sin embargo para efectos de la misma, se ha empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación.

Nótese, que en estos casos, tal como hemos de- sarrollado, en principio, resultará intrascendente el asentimiento o no del sujeto que figure como emisor para la calificación de la no realidad de la operación, con lo cual de plano se descarta cualquier posibilidad de oponer elementos de “intencionalidad” para desvirtuar la potencial imputación que sobre una operación el Fisco pudiera realizar (no realidad).

Siendo ello así, el responsable de la emisión del comprobante de pago de la operación cuestiona- da, indefectiblemente se encontrará obligado al pago del Impuesto que hubiera sido consignado en el referido documento.

A mayor abundamiento, debe indicarse que conforme con el literal c) del numeral 15.4 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, “El pago del Impuesto con- signado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado”.

Con lo cual, se advertiría que el responsable de la emisión asumiría un impuesto por la operación en sí y otro, por el consignado en el comprobante.

Sin embargo, en el supuesto en análisis, el pano- rama para el adquirente aparentemente podría atemperarse, en la medida que éste cumpla con determinados procedimientos formales.

realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio”. Empero, debemos indicar que inexorablemente la responsabilidad penal por la comisión de un ilícito fiscal corresponde determinarla al órgano jurisdiccional competente.

Empero, de darse el caso, entendemos que re- sultaría un tanto dificultoso cumplir con todos los requisitos formales que se exigen para los aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidación del Impuesto General a las Ventas).

7.4. ¿Es posible convalidar una operación no real? ¿En qué casos y favor de quién procede? Como se indicó en el tópico anterior, la posibilidad de “convalidar” o conservar el crédito fiscal de una operación no real, únicamente se circunscribe al supuesto prescrito en el literal b) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (emisor no ha realizado “verdaderamente” la operación).

Efectivamente, a la luz de lo señalado en la última parte del citado literal, en caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal.

En efecto, el adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal, siempre que cumpla con cancelar la operación, a través de los medios de pago a los que alude el numeral 2.3 del Artículo 6° de la norma reglamentaria, que no son otros, que los mecanismos a los que anteriormente se hi- ciera referencia en el numeral 2.4 relacionado a la convalidación del crédito fiscal en el caso de ciertos comprobantes de pago, desarrollado en el capítulo 2 de la presente parte.

En ese sentido, el adquirente exclusivamente podrá validar el crédito fiscal de una “operación no real”, si sólo si, para su cancelación hubiera empleado:

(i) Transferencia de fondos;

(ii) Cheques con la cláusula “no negociable” u otra equivalente o;

(iii) Ordenes de pago.

Cabe indicar, que cualquiera sea el medio de pago que se emplee, éste deberá observar en forma concurrente todos los requisitos que para cada uno de ellos prescribe la norma regla- mentaria (específicamente en el acápite ii) del numeral 2.3.2 del citado artículo 6º, los mismos que deberán corresponder al importe total de la operación no real.

Desde una óptica distinta, la Administración Tributaria, bajo una interpretación extensiva de la aludida norma adjetiva, en el Informe Nº

079-2010-SUNAT/2B0000, considera que el uso de estos medios de pago no sólo se deberá utilizar para la cancelación de los montos concernientes a este tipo de operaciones, sino también podrán utilizarse incluso para el pago de montos mayores correspondientes a otras facturas u operaciones no necesariamente vinculadas a operaciones no reales.

Asimismo, debe advertirse que en forma adicional a la cancelación a través de los medios de pago, el reglamentador ha establecido dos exigencias más –con clara tendencia restrictiva- a efectos de “lograr una absoluta convalidación” del crédito fiscal en la hipótesis en desarrollo (operación en la que el emisor que figure en el comprobante verdaderamente no hubiera participado en la operación).

Así tenemos que, a la par de cancelar la obliga- ción a través de los aludidos medios de pagos y cumplir los requisitos de los mismos, se deberá verificar que:

(i) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los con- signados en el comprobante de pago y;

(ii) El comprobante de pago reúna los requi-

sitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Lo cual, resulta lógico tratán- dose del supuesto en estudio.

Empero, cabe indicar que el propio reglamentador ha dispuesto que indefectiblemente se pierde la posibilidad de lograr la convalidación en la citada clase de operaciones, en la medida que no obstante “haberse satisfecho” las exigencias antes expuestas, se comprobara que el adqui- rente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.

La probanza de dicha circunstancia, como se ha indicado y, así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, le corresponderá a la Administración Tributaria sea en el desarrollo de un procedimiento de fiscalización como también pudiera ser en el transcurso de un procedimiento contencioso tributario.

Finalmente, resulta oportuno traer a colación que los presupuestos que configuran operaciones

CAPÍTULO 4 OPERACIONES NO REALES

(19) Dicha disquisición inclusive se puede advertir en los criterios plasmados en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1759-5-2003.

no reales son disímiles a los que califican como operaciones con valor no fehaciente (19)_{. En efecto,}

conforme con lo prescrito en el Artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se advierte que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el com- probante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

a. Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual natura- leza, salvo prueba en contrario.

b. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad. c. Que los descuentos no se ajusten a lo normado

Capítulo 5

Exportaciones

1. Operaciones Consideradas como Expor-