Imputación del gasto para efectos tributarios para efectos fiscales en la determinación de la

renta empresarial el artículo 57º de la ley del Impuesto a la Renta (en adelante lIR) se establece que la renta se imputará al ejercicio en el cual se devengue, aplicándose analógicamente esta imputación al gasto. sin embargo, dicho disposi- tivo no contiene una definición del concepto del devengado ni tampoco indica en que consiste, motivo por el cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las normas Internacionales de conta- bilidad, a efectos de encontrar el concepto que requerimos.

debemos advertir que el devengado es un concep- to netamente contable según el cual los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se reciba o paga dinero u otro equivalente de efectivo), tal como lo señala el párrafo 22 del marco conceptual para la preparación y presentación de los estados Finan-

cieros. en aplicación de dicha norma, se produce la llamada imputación (reconocimiento) por el mé- todo de lo devengado cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y reflejándose en los estados financieros a los cuales corresponden.

sobre el particular, GARcÍA mullIn, precisa que tratándose de gastos, el principio de lo devenga- do se aplica considerándose imputables (i.e., de- ducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. de ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago efectivo.

la regla general que se desprende se ha esta- blecido en la ley del Impuesto a la Renta para la determinación de las rentas empresariales es el deVenGo de tal forma que los gastos se imputan a un determinado ejercicio gravable, entendido como aquel período de tiempo en el que se genera la renta anualmente, que en el caso peruano coin- cide con el ejercicio comercial. en dicho período es donde se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada. en el caso de gastos, el principio de lo devengado se aplica con- siderando a estos como imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean exigibles. el asunto se complica mucho más cuando a lo anterior se agrega el requerimiento que todo gasto debe sustentarse con un comprobante de pago (literal j) del artículo 44º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio que los gastos para ser deducibles deben encontrarse sustentados con comprobantes emi- tidos en el periodo. A manera de ejemplo veamos que el tribunal Fiscal falló en la RTF Nº 00915-5- 2004 en términos generales que debe repararse el gasto cuando éste se sustenta en una factura emitida en el siguiente ejercicio. en esta resolución se reparó el gasto sustentado en diversas facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio distinto al que se prestó el mismo y se señaló que la provisión efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998) al no contar con el correspondiente com- probante de pago (que debió emitirse a la fecha de culminación del servicio) al cierre del mismo

hacía que el gasto no resultara deducible para el ejercicio en que se provisionó (en el caso 1998). es importante destacar que en el caso de gastos imputables a un ejercicio respecto de los cuales no hubiera surgido aún la obligación de emitir comprobante de pago, no resulta exigible para su deducción en dicho período la obligación formal de contar con un comprobante de pago, tal como se advierte de la RTF 6604-5-2002 en la que se señala que los intereses devengados en el ejerci- cio podían deducirse sin contar con el respectivo comprobante, toda vez que no podía ser emitido al no haber vencido el plazo para su pago, ni haberse efectuado pago alguno (oportunidad en que se debe emitir el comprobante de pago considerando que la culminación del servicio se produce al final del plazo del contrato).

8.2. ¿Es posible deducir como gasto un servicio de auditoría que aún no ha concluido?

8.2.1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 8534-5-2001 de fecha 19.10.2001 el tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio: “La ne-

cesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses provenientes de operaciones bancarias o los gas- tos ocasionados por contratos de arrendamiento, que son consumidos desde el momento en que se encuentran a disposición del usuario, el servicio

de auditoría no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado, por lo que no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado”.

Hemos de precisar que, para efectos de la deli- mitación de nuestro comentario abordaremos el tema del “gasto por servicio de auditoría”, toda vez que el mismo amerita un análisis respecto a su reconocimiento como gasto deducible, el que acontecerá en un determinado ejercicio. 8.2.2. Planteamiento del problema

el asunto materia de controversia estriba en la deducibilidad del “gasto” ocasionado por los servicios de auditoría externa brindados a la em- presa (recurrente) en un determinado ejercicio y sustentados en comprobantes de pago emitidos en un ejercicio posterior.

CAPÍTULO 1 Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA

la Administración tributaria alega que al momen- to de culminar la fiscalización que se le practicó a la empresa recurrente, se emitieron las respec- tivas Resoluciones de determinación en virtud de las cuales se repararon diversos gastos (tales como: gastos por servicios de energía eléctrica, agua, arrendamiento, auditoría externa) dado que no correspondía que se dedujeran dichos gastos en el ejercicio materia de fiscalización. la Administración tributaria sustentó el reparo de los gastos amparándose en lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta, aprobado por decreto legislativo nº 774, vigente en el ejercicio 1996 (ejercicio fiscalizado), aduciendo que el recurren- te si bien, podía provisionar dichos gastos en el ejercicio en que se prestó el servicio, no podía cargarlos a Resultados (estado de Ganancias y pérdidas) de ese ejercicio (1996), en la medida que no se contara con la documentación corres- pondiente, siendo, en todo caso, deducibles en el ejercicio siguiente (1997) (12)_.

por su lado, el recurrente arguye que el registro de los gastos cuestionados se ha efectuado en estricta aplicación del criterio de lo devenga- do, establecido en el artículo 57º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta, pues si bien la norma tributaria no define el criterio de lo de- vengado; sin embargo la norma Internacional de contabilidad (nIc) 1, define el concepto de lo devengado, siendo aplicable a las normas tributarias.

Además el artículo 33º del Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta, aprobado por decreto supremo nº 122-94-eF, permite concluir que en la medida que la ley no establezca un criterio distinto a lo establecido por los principios de contabilidad Generalmente Aceptados, se de- ben aplicar estos últimos. siendo dicha posición corroborada por la RTF Nº 102-4-97, que dispo- ne que se reconozca el registro de gastos según los principios de contabilidad generalmente aceptados sujetándose su deducibilidad, a la existencia de norma expresa que disponga lo contrario.

8.2.3. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado

8.2.3.1. El Principio de lo Devengado el tribunal Fiscal se remite a lo regulado por el inciso a) del artículo 57º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, criterio que resulta de aplicación analógica para la imputación de los gastos por expresa indicación de dicha norma.

en ese contexto al no existir una definición del criterio de lo devengado en la norma tributaria, cabe adoptar la definición contable la misma que se encuentra prevista en el marco conceptual de las normas Internacionales de contabilidad. por su parte la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobran o se paguen, mos- trándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponde. Bajo ese entendimiento se establece que de acuer- do a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como está regulado en nuestra legislación, dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final del ejer- cicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos en los que ésta hubiere incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora.

Así pues, dichas deducciones se fundamentan en el principio de causalidad, regulado por el artículo 37º del tuo de la ley del Impuesto a la Renta, que se puede definir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos y la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente productora.

8.2.3.2. El Principio del Devengado y el Servicio de Auditoría

en lo referente al asunto del título, el tribunal Fiscal razonó señalando que los gastos ocasio-

(12) cabe advertir que bajo la legislación actual sólo en situaciones excepcionales y en cumplimiento de los requisitos previstos en el último párrafo del artículo 57º de la lIR, es factible deducir un gasto devengado en un ejercicio anterior.

nados por el servicio de auditoría, de acuerdo a su naturaleza, se encuentran supeditados a un resultado, el mismo que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditoría realizado, el cual a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades, tales como presentar su situación financiera y económica, respecto al año anterior, a los usua- rios (entre los cuales podemos mencionar a las entidades bancarias y financieras), además de la aprobación de los estados financieros por parte de los socios, tal como establece la ley General de sociedades, así como también presentar la información a la conAseV, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento del proceso de datos, asegurarse de la correcta determinación y presen- tación del Impuesto a la Renta en la declaración jurada, o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa, entre otros.

todo lo anterior hace evidente que la necesidad del gasto esté supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se culmine de prestar. en tal sentido, por apli- cación del criterio de lo devengado, el gasto incurrido por la recurrente por este concepto debió ser reconocido en el ejercicio en que el usuario del servicio o cliente tuvo la posibilidad de emplear el mismo para los fines por el cual fue solicitado.

8.2.4. Nuestros Comentarios 8.2.4.1. Criterio de lo Devengado

uno de los aspectos más álgidos en materia impositiva, en particular en cuanto al Impuesto a la Renta se refiere, no es otro que el principio del devengado, pues dicho principio es recogido

por la ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de gasto mas no es definido por ella.

en ese sentido, el legislador ha establecido en la norma IX del código tributario, que en lo no previsto por las normas tributarias resultan de aplicación normas distintas a éstas siempre que no se opongan ni las desnaturalicen.

8.2.4.2. Normas Contables

en atención a lo señalado en el numeral anterior, el párrafo 22 del marco conceptual para la prepa- ración y presentación de los estados Financieros señala que: “Los efectos de las transacciones y

demás sucesos se reconocen cuando ocurren (no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo)” (13)_.

8.2.4.3. La Doctrina

desde la óptica doctrinaria Reig (14) _considera

que “el ingreso devengado es todo aquél sobre el

cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”.

Añade el citado autor que el concepto de deven- gado tiene las siguientes características: – Requiere que se hayan producido los hechos

sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

– Requiere que el derecho al ingreso o com- promiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

– no requiere actual exigibilidad o determina- ción, ni fijación de término preciso para el

(13) sobre el particular, el tribunal Fiscal, por intermedio de las distintas Resoluciones emitidas se ha pronunciado res- pecto al concepto que debe tenerse sobre el criterio de lo devengado así la RtF nº 152-5-2004 ha interpretado que “el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto”.

conforme a ello, la RtF nº 1186-4-2000 considera que “en el caso del Impuesto a la Renta, los ingresos, correspon- dientes a empresas se imputan conforme al criterio de lo devengado, esto es, cuando se adquiera el derecho a recibirlos, sean percibidos o no”.

CAPÍTULO 1 Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA

pago, puede ser obligado a plazo y de monto no determinado aún.

por su parte, eric l. Kohler (15) _{señala que “deven-}

gar” significa: registrar un ingreso o un gasto en el período contable a que se refiere, a pesar de que el recibo requerido o el desembolso pueda ser hecho, en todo o en parte, en los períodos anteriores o posteriores.

como puede verse, el criterio de lo devengado, recogido por la ley del Impuesto a la Renta, es definido por otras materias, dentro de ellas la doctrina y las normas contables. Al observar la conceptualización que establece cada una de las materias sobre el devengado podemos apreciar que coinciden en el sentido, que se considerará

devengado cuando se han producido hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto, inde- pendientemente si se ha pagado o sean exigibles.

8.2.5. Calificación de los servicios. ¿De medios o de resultados? Su implicancia tributaria en lo concerniente a los servicios de auditoría prestados a la empresa recurrente, el tribunal Fiscal señaló que para efectos de determinar la oportunidad de su deducción resultaba indis- pensable determinar cuándo se materializaría la utilización o provecho del citado servicio. Hemos de indicar que, la Administración tributaria no discutía la realidad o fehaciencia del gasto, sino simplemente la oportunidad de su deducción. Ahora bien, inferimos, del razonamiento esgri- mido por el Órgano colegiado, que se estaría aludiendo a lo que en doctrina civil se denominan “servicios de resultados”. Al respecto, conviene señalar que los servicios pueden ser catalogados como de “medios” así como de “resultados”. 8.2.5.1. Servicios de medios

nos encontramos frente a “servicios de medios” cuando lo que se compromete es el despliegue de la actividad del prestador del servicio Así, a guisa de ejemplo podemos citar el siguiente: el pacto en virtud del cual un abogado se compromete a patrocinar a un cliente en un litigio (proceso judicial o administrativo, según corresponda) pero

no a obtener un resultado favorable para aquél. Asimismo, el caso de un profesor que se compro- mete al dictado de una clase, mas no así a asegurar el aprendizaje cabal y total del conocimiento impartido al alumnado. nótese entonces que lo que importa en estos casos es el despliegue de la actividad la cual se daría en un determinado lapso de tiempo (lo que dure el proceso judicial o lo que dure la clase, en el caso de los ejemplos citados). 8.2.5.2. Servicios de resultados

en lo que respecta a los “servicios de resultados”, es claro aquí que lo que realmente interesa al usuario de dichos servicios, valga la redundancia, es la obtención de un resultado Así las cosas, podemos afirmar que si bien el prestador del servicio despliega una determinada actividad, la cual puede consistir en la realización de diversos actos, la función del citado prestador del servicio no se limita a un mero aporte de energía física o mental sino que ella (energía física o mental) debe traducirse y reflejarse en lo que doctrinariamente se conoce como el “opus”, esto es, un resultado sin que inevitablemente este último tenga que ser exi- toso, salvo que así se haya pactado expresamente. entendemos que esto último obedece a un cariz subjetivo; sin embargo, es evidente y razonable sostener que el servicio a ser prestado ha de cubrir la expectativa del usuario del mismo.

8.2.6. El servicio de auditoría como uno de “Resultados”

Ahora bien, en lo tocante al servicio de auditoría, tal como habíamos adelantado, a criterio del tribunal Fiscal nos encontramos ante un servicio de resultado, toda vez que lo que efectivamente interesa al usuario de dicho servicio (la empresa recurrente) es la obtención del Informe el cual será aprovechado y utilizado por ella para cum- plir con diversas finalidades. se advierte así, que la necesidad del gasto queda supeditado a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar (16)_.

en línea con lo anterior, cabe inferir que el servicio de auditoría (obtención del Informe Final), culmina

en un ejercicio posterior al fiscalizado, por lo cual en dicho ejercicio (el fiscalizado) no se ha deven- gado debiendo ser reparado (dado que se afectó a resultados inadecuadamente) y deducirse en la oportunidad que se culmine el servicio (devengo). 8.2.7. Emisión de Comprobante de Pago Bajo la legislación vigente es claro que la oportu- nidad para la emisión del respectivo comprobante de pago, tratándose de la prestación de servicios distintos a los generadores de rentas de cuarta ca- tegoría a título oneroso, se encuentra contemplada en el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de comprobantes de pago (17)_{, el cual no necesaria-}

mente va a coincidir con la fecha de devengo del ingreso (o correlativamente del gasto).