Mermas y Desmedros (Inciso f) del artículo 37º del TUO de la LIR)

6.1. Aspectos Generales

frentan las empresas respecto a las pérdidas que sufren sus existencias es determinar cuándo se encuentran ante una merma o ante un desmedro, a fin de que los mismos sean aceptados como costo y/o gasto y deducibles tributariamente. Asimismo, establecer qué requisitos deben cum- plir los contribuyentes para acreditar una u otra de las figuras precedentemente nombradas sin que ello implique reparo alguno por parte del órgano administrador del tributo.

Es precisamente en atención a ello, que nuestro objetivo se orienta a dilucidar cada una de las interrogantes que se formulan en materia del Impuesto a la Renta sobre las pérdidas ordina- rias motivo de las mermas y desmedros que se presentan en los negocios.

6.2. Deducibilidad de las Pérdidas Ordinarias Una de las conclusiones más importantes que se desprenden del Principio de Causalidad estable- cido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, es que para que prospere la deducibilidad del gasto se requiere que éste resulte necesario para la generación de la renta.

Si bien puede admitirse discusión respecto a lo que debe entenderse por “gasto necesario”, lo cierto es que no existe duda alguna que dentro de dicho con- cepto se encuentran comprendidas todas aquellas erogaciones que guardan una relación causal directa con la generación de la renta y que resulten propios o consustanciales al giro del negocio.

En ese contexto, la posibilidad de deducir los gastos propios o normales de la actividad del contribuyente a fin de determinar la renta de tercera categoría guarda perfecta coherencia con el concepto de renta adoptado por nuestro legislador sobre las rentas empresariales. En efecto, en el Perú las empresas se rigen por la teoría del flujo de riqueza, según la cual se encuentran gravadas las rentas que provengan de operaciones con terceros. Se entiende que existen operaciones con terceros cuando se obtengan en el devenir de la actividad de la empresa en sus re- laciones con otros particulares, en la que los inter- vinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Esto significa que constituye ganancia o ingreso para la unidad empresarial aquella que provenga de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a favor de la empresa.

Desde esa perspectiva, si los ingresos o benefi- cios ordinarios del giro del negocio se encuen- tran gravados con el referido Impuesto, resulta totalmente congruente que en la hipótesis que se obtengan pérdidas que sean ordinarias al negocio del contribuyente, éstas sean perfecta- mente deducibles.

Cabe recordar que dentro de estas pérdidas se ubican aquellas relacionadas con las existencias tales como las mermas y los desmedros, las mis- mas que analizamos a continuación.

6.3. Las Mermas

Una de las bondades de la regulación que dis- pensa las normas del Impuesto a la Renta es que definen lo que se entiende por mermas y además señala la acreditación de las mismas, lo cual resul- ta de suma importancia para propósitos fiscales. 6.3.1. Definición

La merma es aquella pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

Nótese que en este supuesto lo preponderante es que las pérdidas obedecen a un cambio de orden cuantitativo (volumen, peso o cantidad) en las condiciones físicas de las existencias generada por las características propias del bien o aquellas originadas durante un proceso productivo. Es conveniente enfatizar que esta definición no sujeta la merma únicamente a las pérdidas que sufren las existencias dentro de un proceso pro- ductivo, como tradicionalmente se sostenía, sino que amplía el concepto incorporando dentro de la misma a aquella pérdida por motivos consus- tanciales a su naturaleza. Esto último nos permite afirmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las pérdidas que sufre el bien como consecuencia de su comercialización, tal sería el caso de la disminución de peso de los animales debido a su traslado.

Así, estarán comprendidos dentro del concepto antes indicado, en un proceso productivo: i) la pérdida por fermentación en la industria

panificadora; ii) aquellos retazos que suelen quedar luego de los diversos cortes que ten- gan que realizarse a la tela a fin de elaborar camisas, blusas, pantalones y ternos; y iii) la disminución en el peso del algodón al trans- formar dicho producto en telares.

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CAPÍTULO 2

Tratándose de la comercialización será conside- rado merma, entre otros, los siguientes: i) la evaporación normal que ocurre con la ma-

nipulación de productos volátiles tales como la gasolina y el alcohol. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 06375-2- 2002 de fecha 22.10.2002, ha establecido que:

“(…) en la comercialización de combustibles es usual la existencia de las mermas, ya sea por condiciones climáticas, transporte o manipu- lación (…) así mismo, el Decreto Supremo Nº 053-93-EM, fue dictado para aprobar el regla- mento de comercialización de combustibles líquidos derivados de hidrocarburos y no para reglamentar disposiciones tributarias, las cuales sí reconocen la deducción de mermas y desme- dros de existencias (…)”; y ii) la disminución

del peso de las aves por el transporte que se realiza de las mismas, desde la granja hasta un punto de acopio determinado.

En torno a este tema es necesario señalar que si las mermas no resultan ser normales o son razonablemente evitables no podría admitirse su deduciblidad. Así, a título ilustrativo podemos men- cionar que un caso típico de merma lo constituye la pérdida originada por la evaporación que tiene una empresa comercializadora de hielo seco. Empero, estimamos que no podría configurar merma las pérdidas que genera la referida em- presa por evaporación ocasionada por un exceso de compra de hielo seco que rebase la capacidad de sus almacenes refrigerados y que le obligue a guardar el hielo en ambientes que no son apro- piados para dicho producto.

6.3.2. La Acreditación de las Mermas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso c) del ar- tículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la acreditación de las mermas se efec- tuará en la oportunidad en que la Administración Tributaria lo requiera.

A tal efecto, el contribuyente cumplirá con la exigencia establecida presentando a la autori- dad fiscal un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y cole- giado o por el organismo técnico competente. Según se desprende de la norma transcrita, la acreditación del concepto analizado se podrá realizar, indistintamente, a través de un informe elaborado por un particular (profesional) o por

el organismo técnico competente, siempre que la SUNAT lo requiera.

Al respecto, cabe preguntarse ¿si es válido que el informe que sustenta las mermas sea suscrito por un profesional que mantiene vinculo laboral con la empresa?. En la RTF Nº 00536-3-2008 de fecha 15.01.2008, se ha indicado que, del análisis del informe se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico presentado por la recurrente, el cual fue emitido por el médico veterinario que mantiene vínculo laboral con la recurrente, por lo que las mermas no se encuen- tran debidamente acreditadas; siendo ello así, es claro que los contribuyentes deben contar con un informe de un profesional o institución –además de competente–, independiente, motivo por el cual podemos concluir válidamente que, para efectos del debido sustento de las operaciones ante la Adminis- tración Tributaria no constituirá la prueba pertinente para el caso, el contar con un informe de uno de sus empleados por más calificaciones que pueda poseer al carecer de la necesaria imparcialidad.

Sin embargo, pese a la literalidad de la norma respecto a la oportunidad de la acreditación, con- sideramos conveniente y oportuno señalar que el contribuyente debe contar con el informe antes referido a fin de sustentar adecuadamente las res- pectivas mermas que se aplican a las existencias de la empresa. Esta medida preventiva permitirá evitar contingencias tributarias futuras. Asimismo, resulta pertinente recordar que el infor- me materia de comentario deberá contener como mínimo la metodología empleada y las pruebas realizadas. Cabe advertir que la inobservancia de lo antes mencionado, respecto al informe, acarreará que éste no permita sustentar la deducción respectiva.

Sobre el particular, conviene traer a colación el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF Nº 1804-1-2006 de fecha 04.04.2006, según la cual el Informe Técnico de mermas de existen- cia debe precisar en que consistió la evaluación realizada, e indicar, en forma específica cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada y en qué oportunidad; asimismo, en la RTF Nº 398- 1-2006 de fecha 24.01.2006, el Órgano Colegiado ha expresado desde una perspectiva probatoria, que el Informe Técnico debe mostrar el detalle

de la metodología utilizada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que esta fue realizada. 6.4. Los Desmedros

6.4.1. Definición

Desmedro es aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban des- tinados.

Tal como se puede apreciar de la definición antes esbozada, el desmedro a diferencia de la merma, está vinculado con una pérdida de carácter cua- litativo relacionada con la calidad o la idoneidad de las existencias y no por el aspecto cuantitativo de éstas, que impiden usarlas para los fines que fueron adquiridos o producidos.

Un ejemplo que nos permite ilustrar la figura bajo comentario, lo constituye el caso de las medicinas que posee una farmacia pero que se encuentran vencidas y cuya venta, evidentemente, ya no puede ser realizada. Similar situación se presenta en los casos de alimentos perecibles sujetos a una fecha de vencimiento.

6.4.2. La Acreditación de los Desmedros Según lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del citado dispositivo Reglamentario de Renta, tratándose de desmedros de existencias la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las exis- tencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique al ente administrativo en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un fun- cionario para presenciar el referido acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Tal como se puede observar la norma citada exige dos requisitos indispensables para que proceda la acreditación del desmedro.

En primer lugar, que la destrucción se realice ante un funcionario público (notario o juez de paz, a falta del primero) situación que quedará reflejada (destrucción) en el acta correspondiente. En segundo lugar, que se comunique a la autoridad tributaria, con anterioridad a la fecha de destruc- ción de la mercadería, a efectos que ésta envíe a

los funcionarios respectivos para que corroboren la efectiva destrucción de los mencionados bienes. La inobservancia de cualquiera de los requisitos antes descritos origina el desconocimiento de dicho gasto para propósitos impositivos. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 631-1-2003 de fecha 10.02.2003, mediante la cual ha indicado que, a efectos que el desmedro de existencias sea deducible se re- quiere una constatación notarial de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, no basta únicamente que el notario cumpla con levantar el acta correspondiente, sino que es necesario que él cumpla con dejar constancia de la destrucción de los bienes. No obstante, resulta pertinente señalar que, en principio, la ultima exigencia relativa a la comuni- cación se debe cumplir a cabalidad en la medida que el sujeto que requiera la destrucción de los referidos bienes sea el propio contribuyente y que se realice en el país, debido a que existen situa- ciones de carácter excepcional que aún conside- rándose como desmedros no requerirían cumplir con el requisito precedentemente indicado, tal como ocurriría con aquellos bienes perecibles que siendo exportados en condiciones óptimas llegan a su destino malogrados o deteriorados y que por disposiciones legales del país de destino (salubridad) deben destruirse.

6.4.3. Caso Excepcional de Ventas de Bienes Perecibles Efectuadas al Exterior

Al respecto, consideramos que la exigencia de la comunicación al ente administrativo, previa a la destrucción de las existencias, previstas en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse en su real contexto lógico, es decir, que el requisito previsto en la norma es atendible cuando la destrucción de la mercadería se lleva a cabo en el país y lo realiza el propio contribuyente, como comúnmente ocurre. El fundamento de esta exigencia tiene sustento en la medida que a través de dicha comunicación el órgano administrador de tributos, tomará las previsiones pertinentes para designar a los funcionarios que se encargarán de presenciar la efectiva destrucción de la mercadería.

Este razonamiento, como resulta obvio no es de aplicación si la destrucción de la mercadería la realiza el cliente del contribuyente (comprador),

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es decir, una persona ajena al deudor tributario fuera del territorio nacional, cuando las especiales circunstancias así lo exigen, como ocurre si la destrucción de la mercadería (bienes perecibles, fundamentalmente productos agrícolas) se lleva a cabo de manera inmediata debido al alto grado de contaminación de dichos bienes y porque además entendemos que para el país de destino se considera de imperiosa necesidad la destruc- ción de los referidos productos, amparados en el resguardo de la salubridad pública. Esto último como es evidente, impediría que la mercadería sea devuelta al país de origen, o sea, a Perú. Razonar en contrario, implicaría ir contra el propósito mismo de la referida comunicación y resultaría ciertamente inoficiosa, pues la auto- ridad fiscal no podría enviar a ninguno de sus funcionarios al extranjero a verificar la destrucción de las mercaderías, debido a los elevados costos que tal medida irrogaría y además en la hipóte- sis que ello fuera posible no se cumpliría con la oportunidad para presenciar la destrucción de los mencionados bienes, pues éstos se han efectuado apenas lleguen a territorio extranjero, sustentado en un tema de salubridad pública.

Es del caso mencionar que las obligaciones legales deben guardar coherencia con el principio de razonabilidad en su cumplimiento.

Al respecto, cabe indicar que dicho principio establece que las decisiones de la autoridad ad- ministrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y man- teniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. Empero, tal como se puede apreciar la obligación en cuestión no guardaría coherencia alguna con el criterio de razonabilidad en el supuesto analizado.

No obstante, es conveniente advertir que esta circunstancia no implica en modo alguno que la citada destrucción no deba ser acreditada por el contribuyente, para lo cual éste se valdrá del In- forme Técnico correspondiente que emita el or- ganismo técnico respectivo del país importador, en la que se establezca las causas del deterioro de la mercadería y se acredite de manera fehaciente la destrucción de las mismas, a fin de que proceda la deducibilidad del gasto por tal concepto.

6.4.4. Oportunidad de la Deducción

Lo anteriormente detallado tiene incidencia directa en el tratamiento tributario de este tipo de pérdidas. En efecto, las mermas normales generadas durante el proceso productivo o en la comercialización, se deducirán vía el costo de ventas de las unidades producidas, siendo por tanto deducible para efectos tributarios en dicha oportunidad.

Sobre este tema, resulta sumamente interesante observar el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 0915-5-2004 de fecha 20.02.2004, la misma que señala lo siguiente: “(…) las pérdidas na-

turales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución, etc.) son mermas que forman parte del proceso productivo, por lo que correspondía utilizarlas como costo, mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen pérdidas extraordinarias que calificarían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”.

Por su parte, es necesario resaltar que la afectación al gasto de las mermas anormales o evitables del proceso productivo deberá ser reparada y luego agregada vía declaración jurada, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, debido a que éstas no cumplen con el Principio de Causalidad.

De otro lado, cabe señalar que tratándose de los desmedros tanto tributaria como contablemente constituyen gasto. Sin embargo, es oportuno recordar que a fin de que dicho gasto sea acep- tado tributariamente, se requiere la destrucción de las existencias conforme con lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y que se ha referido previamente.

7. Provisión de Cobranza Dudosa y Castigo