Roj: STSJ CAT 9577/2020 - ECLI: ES:TSJCAT:2020:9577
Id Cendoj:08019330012020101127Órgano:Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede:Barcelona
Sección:1
Fecha:25/11/2020
Nº de Recurso:1177/2019
Nº de Resolución:
Procedimiento:Recurso ordinario
Ponente:EDUARDO RODRIGUEZ LAPLAZA
Tipo de Resolución:Sentencia
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 1177/2019
Partes: "EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4, S.À. R.L." c/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 4906 Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, ponente
En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de noviembre de dos mil veinte.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA
en el recurso contencioso administrativo nº 1177/2019, interpuesto por "EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4, S.À. R.L.", representada por la Procuradora Dña. Carmen Fuentes Millán, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso
contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000 , "contra acuerdo dictado por el Inspector Regional Adjunto de la AEAT Depen. Inspec. Finan. y Trib. en Barcelona" "por el concepto del IVA, ejercicio: 2016. Liquidación". La cuantía cifrada en la resolución impugnada es de 65.761,34 euros.
SEGUNDO. Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley
reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia,
"por la que se declare no conforme a Derecho la Resolución del TEAR recurrida, dejándola sin efecto, así como los actos administrativos de los que ésta trae causa y cuantos actos accesorios se hayan dictado"
TERCERO. La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del
recurso.
CUARTO. Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso
administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000 .
La resolución recurrida comprende los siguientes antecedentes de interés:
"PRIMERO.- La Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona incoó al hoy recurrente el acta NUM001 con una Cuota tributaria: 123,98 euros euros, Intereses de demora: 2,50 euros, Deuda tributaria total: 126,48 euros Fue firmada en disconformidad, en fecha 14.07.2017.
Las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 3 de abril de 2017.
SEGUNDO.- Seguidos los tramites reglamentarios, en fecha 28 de noviembre de 2017 el Inspector-Regional Adjunto dictó acuerdo de liquidación en el que se desestimaron las alegaciones presentadas.
La regularización consistió en:
"EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4 S.A.R.L adquirió el 17 de junio de 2015, 9 días después de constituirse, una parcela de 26.018 metros cuadrados en Marbella, cuya referencial catastral es NUM002 .
La escritura de compraventa se otorgó el 17 de junio de 2015 ante el Notario doña Almudena Romero López, siendo el precio pactado por las partes de SEIS MILLONES VEINTICINCO MIL EUROS (6.025.000 euros). Los propietarios del terreno, que actuaron como parte vendedora, eran doña Bibiana , con NIF NUM003 y las entidades Dúplex Calancha S.A., con NIF A29252210 y Mundial de Inversiones S.A., con NIF A50341965, dueñas cada una de la tercera parte indivisa del inmueble.
La situación urbanística de la finca quedó afectada por la Orden de 25 de febrero de 2010 de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía, por la que se aprueba definitivamente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella. La finca se calificó por ese PLAN como suelo urbano no consolidado.
La meritada Orden de 25 de febrero de 2010 de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía, por la que se aprueba definitivamente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella y la posterior Orden de 7 de mayo de 2.010 que dispone su publicación oficial fueron objeto de impugnación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía mediante los recursos 517/2010, 781/2010 y 823/2010.
Las sentencias de fecha 5 de noviembre de 2013 , 8 de noviembre de 2013 y 20 de enero de 2014 fueron desestimatorias y por tanto mantuvieron la vigencia de la revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010.
Posteriormente, frente a estas sentencias desestimatorias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, se interpusieron los recursos de casación ante el Tribunal Supremo 313/2014 , 1346/2014 y 2180/2014 respectivamente.
El Tribunal Supremo, en dos sentencias del 27 de octubre de 2015 y una sentencia del 28 de octubre de 2015 , estimó las pretensiones de las demandantes y falló lo siguiente:
STS de 28 de octubre de 2015 :
"Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 517/2010, debemos declarar y declaramos la nulidad de pleno derecho de la Orden del Consejero de Vivienda y Ordenación del Territorio de 25 de febrero de 2010, por la que se aprueba definitivamente la revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella (Málaga) -con la reserva de la subsanación de las deficiencias observadas en el instrumento de planeamiento, supeditando su registro y publicación al cumplimiento de tal subsanación-, publicada en el BOJA de 24 de marzo de 2010 (nº 58) en virtud de Resolución de 5 de marzo de 2010 de la Dirección General de Urbanismo de la citada Consejería de Obras Públicas y Vivienda, nulidad que también declaramos respecto de la posterior Orden de 7 de mayo de 2010, de la Consejería de Obras Públicas y Vivienda de la propia JUNTA DE ANDALUCÍA, por la que se dispone
la publicación de la Normativa Urbana de la Revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella, aprobada por Orden del Consejero de Vivienda y Ordenación del Territorio de 25 de febrero de 2010 (BOJA de 20 de mayo de 2010, nº 97), nulidad que comprende igualmente la del propio Plan General de Ordenación Urbana de Marbella aprobado en ellas".
Las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2015 , antes mencionadas, se pronunciaron en los mismos términos.
Por tanto, como consecuencia de las anteriores sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, se anuló el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 y volvió a estar vigente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986.
En el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986, vigente tras las sentencias del Tribunal Supremo de octubre de 2015, la calificación urbanística de la finca sometida a exégesis es: suelo no urbanizable. A modo de resumen:
En el momento de la adquisición del solar por parte de EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4 S.A.R.L, el 17 de junio de 2015, el terreno estaba calificado como urbano no consolidado, como consecuencia del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010. Contra este Plan urbanístico se presentaron tres recursos de casación ante el Tribunal Supremo, pendientes de resolución en la fecha de la adquisición. Sin embargo, a raíz de la declaración de nulidad de pleno derecho del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 por las sentencias del Tribunal Supremo de 27 y 28 de octubre de 2015 que resolvían los tres recursos de casación antes citados, volvió a estar vigente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986 que califica el solar como no urbanizable.
(...) En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 106 de la Ley 37/1992 del IVA .
(...) En resumen, el obligado tributario cuando pudo comenzar la promoción urbanística, no llevó a cabo actuaciones tendentes al inicio de las mismas. Y actualmente, la calificación del suelo como no urbanizable, impide el comienzo de cualquier promoción inmobiliaria y consecuentemente de la realización de actividades empresariales o profesionales, definidas por el artículo 5 de la LIVA .
Más allá de cualquier intención que pueda tener EKISTICS con el terreno adquirido, existe una imposibilidad jurídica que le impide desarrollar actualmente una promoción inmobiliaria. El artículo 111 de la Ley permite la deducibilidad de las cuotas soportadas a aquellas personas que pudiendo desarrollar una actividad económica, sin haberla todavía comenzado, realicen adquisiciones de bienes y servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos (que deben mostrar, además, a la Inspección) de destinarlos efectivamente a las mismas. Por el contrario, el artículo 111 de la Ley no tiene por objeto permitir la deducibilidad de cuotas soportadas a personas que de hecho y derecho no puedan llevar a cabo una actividad económica, aunque manifiesten que los gastos en que están incurriendo van a ir destinados a la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios; hecho este último que EKISTICS no ha acreditado.
Asimismo, el hecho de que durante el año 2016 la mayor parte de sus gastos vayan destinados al pago de servicios jurídicos o de asesoramiento, no revela que el uso que se le vaya a dar al terreno, si se modifica la calificación del mismo, sea el de promover una urbanización inmobiliaria.
Así pues, la calificación urbanística del bien revela que este no es susceptible de urbanización y por tanto no puede estar afecto a la actividad económica que se pretende.
No obstante, la Inspección ha analizado igualmente la documentación aportada, aunque sea de fecha posterior a las Sentencias del Tribunal Supremo.
En concreto, de los cuatro documentos, al menos tres de ellos parecen distintas versiones, más o menos extensas, del mismo documento (Masterplan). Los tres documentos reflejan, a través de gráficos y dibujos, la descripción del terreno, su localización, antecedentes relativos al mismo, la accesibilidad, la conectividad peatonal, referencia al clima, dibujos de zonas próximas a la parcela, mapa sobre la ruta administrativa que ha seguido el terreno, datos estadísticos....
El cuarto documento, de 16 de abril de 2016 es una oferta formulada por Ove Arup & Partners S.A.U. con NIF A80730526. Este documento no está firmado ni sellado. En el propio documento se indica en inglés lo siguiente: "This report takes into account the particular instructions and requirements of our client. It is not intended for and should not be relied upon by any third party and no responsibility is undertaken to any third party." Traducción:
"Este informe tiene en cuenta las instrucciones y los requisitos particulares de nuestro cliente. No está destinado ni debe ser invocado por ningún tercero y no se asumirán responsabilidades frente a terceros." Por tanto, ninguno de los documentos aportados recoge contrato suscrito con el arquitecto, contrato suscrito con el contratista que va a desarrollar la obra, no se aportan cálculos avanzados de estructura, planos de cimentación y estructura, licencia urbanística, etc. Ni tan siquiera figura entre los mismos el anteproyecto de arquitectura.
Asimismo, es necesario tener en cuenta que el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 no era firme, pues sobre el mismo estaban pendientes de resolución tres recursos de casación interpuestos ante el Tribunal Supremo. El obligado tributario adquirió la finca siendo consciente de este riesgo. Es decir, sabía que si finalmente se anulaba el Plan urbanístico del año 2010 no podría realizar, por imperativo legal, actividad económica alguna de promoción inmobiliaria. En este sentido, son d aplicación los artículos 112 y 113 LIVA que regulan la regularización de las cuotas deducidas en aplicación del artículo 111 para este tipo de casos." La liquidación quedó establecida de la siguiente forma:
Cuota tributaria: 123,98 euros Intereses de demora: 3,85 euros Deuda tributaria total: 127,83 euros
Acuerdo notificado el 28 noviembre de 2017
TERCERO.- Disconforme con dicha liquidación el interesado en fecha 27 de noviembre de 2017 interpuso la presente reclamación. En fecha 02.07.2018 presento escrito con las siguientes alegaciones, considera las cuotas soportadas son deducibles porque su intención es destinar el terreno a la promoción inmobiliaria, aporta solicitud al Ayuntamiento de modificación parcial del Plan General de Ordenación Urbana de 1986, y las diversas propuestas efectuadas para las obras en el mismo."
El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa (destacamos la razón decisiva del pronunciamiento del TEAR, justo al término de la fundamentación de aquélla):
"(...) TERCERO.- En el presente supuesto, se alza la interesada contra la cuestión de fondo que ha sido objeto de regularización por parte de la Administración, al no aceptar la deducibilidad de las cuotas haciendo hincapié, básicamente en la no afectación de los bienes y servicios adquiridos a una actividad empresarial.
El art. 5 de la Ley 37/1992 dispone:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.° del Código de Comercio .
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4.° de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas." .
La calificación de empresario o profesional resulta trascendente dado que la misma supone la posibilidad de deducir el IVA soportado incluso con anterioridad al inicio de las actividades, según el art. 93 que establece: "Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados Uno y Dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
En definitiva, resulta fundamental esclarecer el ánimo con el que la interesada llevó a cabo las adquisiciones de bienes y servicios para determinar su condición de empresario o profesional y, por ende, para determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.
Por otro lado, el artículo 111 LIVA , establece en su apartado Uno que "quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. ...".
CUARTO.- Para ponderar en cada caso la concurrencia de esos elementos objetivos que permitan evidenciar, o al menos concluir racionalmente, que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, se hace necesario igualmente tener en cuenta las previsiones que al efecto recoge el artículo 27 del Reglamento del IVA , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, y que en sus apartados 1 y 2 dispone lo siguiente:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a") La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b") La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
A la vista de la Jurisprudencia del TJUE podemos concluir que la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA está ligada a la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad o incluso no se llegue a producir ( Sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83 ; en lo sucesivo, sentencia Rompelman, y Sentencia de 29 de febrero 1996, asunto C-110/1994 ). En principio, pues, debe considerarse que quien realiza dichas adquisiciones ha iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia Rompelman), si bien resulta necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).
Esta interpretación que realiza el TJUE se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza el IVA, liberando de dicho impuesto al sujeto pasivo siempre que las operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el propio TJUE, en la Sentencia Gabalfrisa, afirma que "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA" ... "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
Llegados a este punto, resulta sumamente revelador lo manifestado por el repetido Tribunal, entre otras Sentencias en la ya citada Gabalfrisa, en el sentido de que "... la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman e INZO)", por lo que resulta lógico que la condición de sujeto pasivo quede condicionada a la existencia de "previsiones razonables y basadas en criterios lógicos" de que los bienes se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades que originen el derecho a deducción; en caso contrario, el adquirente no será sujeto pasivo a efectos del impuesto y por tanto no tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición en cuestión dado que se trata de operaciones no sujetas al impuesto.
QUINTO.- En el presente caso la Administración dicta liquidación por entender que la interesada no realiza actividad alguna. La interesada manifiesta que su intención sí que es destinar el terreno a la promoción inmobiliaria una vez que se aprueba el suelo como urbano.
Efectivamente, el artículo 99.Dos de la LIVA , dispone que: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".
(...)
De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria de la contribuyente, cual es acreditar la intención de desarrollar una actividad económica acreditada mediante elementos objetivos, debe concluirse que es a aquél a quien compete la carga de probar tales hechos, no quedando tal circunstancia acreditada en el expediente administrativo en el que la reclamante no aporta documentación suficiente que acredite ni el desarrollo de ninguna actividad ni la intención de llevarla a cabo. Del examen de lo actuado se desprenden los siguientes hechos de relevancia a estos efectos:
Si bien en el momento de la adquisición del terreno el suelo estaba calificado como urbano no consolidado, en ese momento el Plan de Ordenación ya se encontraba impugnado ante el Tribunal Supremo que pocos meses después de la adquisición, en octubre de 2015 ya declaró nulo de pleno derecho dicho plan y la recalificación de los terrenos como no urbanizables. Como señala la Inspección la entidad no podía ignorar en el momento de la adquisición las citadas circunstancias que, cuando menos, determinaban la dificultad del ejercicio de una actividad económica sobre dichos terrenos.
Durante el procedimiento de aplicación de los Tributos la inspección requirió a la interesada la documentación que seguidamente se relaciona, y que no fue aportada, lo que supone un indicio cierto de la falta de realización de actuaciones al objeto de iniciar una actividad económica:
Licencia de obra la finca con la siguiente referencia catastral
NUM002 , relativo al proyecto inmobiliario Río Verde - Puerto Banús y documento que acredite los gastos que generó.
Proyecto de edificación del arquitecto sobre la misma finca. Anteproyecto de Arquitectura.
Proyecto básico de Arquitectura. Proyecto de ejecución de la obra. Memoria técnica de la obra.
Contrato suscrito con el arquitecto que va a desarrollar la misma. Contrato suscrito con el contratista.
Cálculo de la estructura.
Planos generales a escala y acotados, de plantas, alzados y secciones. Planos de cimentación y estructura. Planos de detalle.
Pliego de condiciones técnicas, generales y particulares.
Como documentación acreditativa de la intención de realizar una actividad económica se aportaron tres documentos que reflejan la descripción del terreno, su localización, antecedentes relativos al mismo, la accesibilidad, la conectividad peatonal, referencia al clima, dibujos de zonas próximas a la parcela, mapa sobre la ruta administrativa que ha seguido el terreno, datos estadísticos...y una una propuesta técnica sobre el solar que no está firmada ni sellada.
En el modelo 111 - Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentado por la empresa, no consta retención alguna practicada a trabajadores por cuenta ajena en ninguno de los periodos 2015, 2016 y 2017. Difícilmente puede pretenderse el inicio de una actividad económica si no existen los recursos materiales y humanos para su ejercicio.
Consta en las actuaciones propuesta de resolución del Departamento de Gestión Tributaria, en relación a la solicitud de la interesada de inclusión en el Registro de Devoluciones Mensuales (REDEME), a la que posteriormente se desistió, en la que se hace constar, sobre la base de un informe solicitado a la Inspección, que: "La Inspección requirió al obligado tributario toda la documentación existente relativa a tal operación inmobiliaria, a saber: escritura de compraventa de la parcela y factura, proyecto de edificación del arquitecto, memoria técnica de la obra, contrato de obra con el contratista, licencia urbanística y en general cualquier documento que verse sobre dicha operación inmobiliaria y que atestigüe la misma. El obligado tributario aporta la factura y la escritura de compraventa de la parcela, pero no aporta ningún otro documento, por lo que la Inspección no ha podido
verificar la existencia de una actividad promotora con visos de intervenir en el mercado, por cuanto la mera adquisición de un solar no presupone el ejercicio de la misma -pudiendo tener otros usos que no generan el derecho a deducir del IVA-. Se ha constatado la inexistencia de la actividad declarada. -De las actuaciones realizadas se desprende, por tanto, que no se ha podido constatar la existencia real de actividad del obligado tributario, ni la adecuación de medios humanos, materiales y formales para el desarrollo de la misma".
Del conjunto de indicios puestos de manifiesto por la Inspección, se deduce la inexistencia de intención de desarrollar una actividad económica. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de octubre de 2007 (rec. 4156/2002 ) "El empresario era el que debe probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad, mediante aportación de cualquier medio de prueba que confirme tal intención, y según la Sala de instancia ello no se ha acreditado". Por lo que no quedando demostrado que exista ni actividad ni intención de realizarla.
SEXTO.- La calificación urbanística del bien como suelo no urbano al declararse la nulidad del Plan de Ordenación por las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 27 y 28 de octubre de 2015 revela que este no es susceptible de urbanización y por tanto no puede estar afecto a la actividad económica que se pretende.
Al no estar afecto a la actividad económica no cumple lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley de IVA :
Artículo 111. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Por tanto, este Tribunal no considera deducibles las cuotas soportadas que no se pueden destinar a una actividad económica por la califación de suelo no urbano derivada de la nulidad del Plan de Ordenación Urbana por el Tribunal Supremo, por lo que desestima las alegaciones presentadas y confirma el acto impugnado. Por tanto, este Tribunal no considera deducibles las cuotas que se soportaron tras conocerse la imposibilidad de realizar la actividad económica proyectada debido a la califación de suelo no urbano derivada de la nulidad del Plan de Ordenación Urbana por el Tribunal Supremo, por lo que desestima las alegaciones presentadas y se confirma el acto impugnado. "
SEGUNDO. La actora despliega en su escrito de demanda las siguientes alegaciones, a los efectos de obtener
el pronunciamiento anulatorio a que aspira:
-("previa") falta de motivación de la resolución recurrida. Indefensión;
-("primera") la sociedad es empresario a los efectos del IVA y realiza una actividad económica; -("segunda") las cuotas de IVA soportadas por la sociedad son deducibles;
-("tercera") la situación urbanística actual de la parcela es provisional, pues debe ser reclasificada como SUNC; -("cuarta") negar ahora el derecho de deducción de Ekistics equivale a adelantar la regularización de las cuotas deducidas tras el inicio de la actividad; y
-("quinta") infracción de los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA.
TERCERO. A tenor del acuerdo de liquidación, en su apartado de hechos:
"La sociedad se constituyó bajo la denominación EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4 S.A.R.L. (en adelante EKISTICS) el 8 de junio de 2015, mediante escritura otorgada ante el notario de Luxemburgo Don Maitre Edouard Delosch.
(...)
El obligado tributario está dado de alta, en el periodo objeto de comprobación, en los siguientes epígrafes de la sección primera del Impuesto de Actividades Económicas:
833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones
Su objeto social, según dispone su escritura de constitución es:
"Llevar a cabo todas las transacciones, que conciernan directa o indirectamente con la compra de participaciones en Luxemburgo y en compañías extranjeras, cualquiera que sea su forma social, así como la administración, gestión, control y desarrollo de estas participaciones. (...)."
(...)
El obligado tributario ha aportado los libros registro de IVA correspondientes con las facturas recibidas y emitidas del periodo 2016.
(...)
EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4 S.A.R.L adquirió el 17 de junio de 2015, 9 días después de constituirse, una parcela de 26.018 metros cuadrados en Marbella, cuya referencial catastral es NUM002 .
La escritura de compraventa se otorgó el 17 de junio de 2015 ante el Notario doña Almudena Romero López, siendo el precio pactado por las partes de SEIS MILLONES VEINTICINCO MIL EUROS (6.025.000€).
(...)
La situación urbanística de la finca quedó afectada por la Orden de 25 de febrero de 2010 de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía, por la que se aprueba definitivamente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella. La finca se calificó por ese PLAN como suelo urbano no consolidado.
La meritada Orden de 25 de febrero de 2010 de la Consejería de Vivienda y Ordenación del Territorio de la Junta de Andalucía, por la que se aprueba definitivamente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella y la posterior Orden de 7 de mayo de 2.010 que dispone su publicación oficial fueron objeto de impugnación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía mediante los recursos 517/2010, 781/2010 y 823/2010.
Las sentencias de fecha 5 de noviembre de 2013 , 8 de noviembre de 2013 y 20 de enero de 2014 fueron desestimatorias y por tanto mantuvieron la vigencia de la revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010.
Posteriormente, frente a estas sentencias desestimatorias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, se interpusieron los recursos de casación ante el Tribunal Supremo 313/2014 , 1346/2014 y 2180/2014 respectivamente.
El Tribunal Supremo, en dos sentencias del 27 de octubre de 2015 y una sentencia del 28 de octubre de 2015 , estimó las pretensiones de las demandantes y falló lo siguiente:
STS de 28 de octubre de 2015 :
"Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 517/2010, debemos declarar y declaramos la nulidad de pleno derecho de la Orden del Consejero de Vivienda y Ordenación del Territorio de 25 de febrero de 2010, por la que se aprueba definitivamente la revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella (Málaga) -con la reserva de la subsanación de las deficiencias observadas en el instrumento de planeamiento, supeditando su registro y publicación al cumplimiento de tal subsanación-, publicada en el BOJA de 24 de marzo de 2010 (nº 58) en virtud de Resolución de 5 de marzo de 2010 de la Dirección General de Urbanismo de la citada Consejería de Obras Públicas y Vivienda, nulidad que también declaramos respecto de la posterior Orden de 7 de mayo de 2010, de la Consejería de Obras Públicas y Vivienda de la propia JUNTA DE ANDALUCÍA, por la que se dispone la publicación de la Normativa Urbana de la Revisión del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella, aprobada por Orden del Consejero de Vivienda y Ordenación del Territorio de 25 de febrero de 2010 (BOJA de 20 de mayo de 2010, nº 97), nulidad que comprende igualmente la del propio Plan General de Ordenación Urbana de Marbella aprobado en ellas".
Las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2015 , antes mencionadas, se pronunciaron en los mismos términos.
Por tanto, como consecuencia de las anteriores sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, se anuló el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 y volvió a estar vigente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986.
En el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986, vigente tras las sentencias del Tribunal Supremo de octubre de 2015, la calificación urbanística de la finca sometida a exégesis es: suelo no urbanizable. A modo de resumen:
En el momento de la adquisición del solar por parte de EKISTICS PROPERTY INVESTMENT FINANCE COMPANY 4 S.A.R.L, el 17 de junio de 2015, el terreno estaba calificado como urbano no consolidado, como consecuencia del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010. Contra este Plan urbanístico se presentaron tres recursos de casación ante el Tribunal Supremo, pendientes de resolución en la fecha de la adquisición. Sin embargo, a raíz de la declaración de nulidad de pleno derecho del Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 por las sentencias del Tribunal Supremo de 27 y 28 de octubre de 2015 que resolvían los tres recursos de casación antes citados, volvió a estar vigente el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 1986 que califica el solar como no urbanizable.
(...)
A tal efecto, en la visita realizada a la Oficina de la Inspección el 26 de abril de 2017 y documentada en la Diligencia Nº 1, don Prudencio manifiesta:
"(...) no se ha aportado Libro Registro de bienes de inversión en 2016 y facturas emitidas correspondientes al año 2016, porque el proyecto urbanístico que se tenía previsto iniciar a comienzos de 2016, se encuentra actualmente paralizado por un tema legal del ayuntamiento de Marbella, que ha cambiado el estatus de suelo urbano consolidado a suelo no urbanizable".
(...)
2.2- DOCUMENTACIÓN APORTADA POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO:
En el correo electrónico de 8 de mayo de 2017, el representante autorizado del obligado tributario manifiesta que: "(...) al tiempo que se nos informa que todavía no tienen disponible la licencia de obras ni el contrato de obras sigue pendiente de definirse el status definitivo que le corresponde al terreno adquirido. (...)".
Durante el procedimiento, el obligado tributario ha aportado los siguientes documentos: 1. Río Verde - Puerto Banús Masterplan (29 páginas) de junio de 2016.
2. Río Verde - Puerto Banús Masterplan de febrero de 2017. 3. Río Verde - Puerto Banús Masterplan de mayo de 2017.
Los tres documentos reflejan, a través gráficos y dibujos, la descripción del terreno, su localización, antecedentes relativos al mismo, la accesibilidad, la conectividad peatonal, referencia al clima, dibujos de zonas próximas a la parcela, mapa sobre la ruta administrativa que ha seguido el terreno, datos estadísticos...
4. Project Mars, Technical Proposal (37 páginas) de 10 de abril de 2016.
Este documento es una propuesta técnica sobre el solar formulada por Ove Arup & Partners S.A.U. con NIF A80730526. No está firmado ni sellado y en el propio documento se indica en inglés lo siguiente:
"This report takes into account the particular instructions and requirements of our client. It is not intended for and should not be relied upon by any third party and no responsibility is undertaken to any third party."
Traducción: "Este informe tiene en cuenta las instrucciones y los requisitos particulares de nuestro cliente. No está destinado ni debe ser invocado por ningún tercero y no se asumirán responsabilidades frente a terceros." El documento consta de 37 páginas y se divide en dos partes:
- La primera, de 16 páginas, relativa a una lista de operaciones que, a juicio del autor del documento, sería necesario realizar para pasar de una situación de terreno no urbanizable a tener la urbanización construida. - La segunda parte está formada por 2 anexos:
.El primero de 8 páginas describe y muestra fotografías de otras urbanizaciones a las que quieren parecerse. .El segundo es un formato de contrato que, en caso de aceptar la propuesta, debiera suscribirse.
Durante el trámite de audiencia previo al Acta ha aportado:
1. Río Verde - Puerto Banús Masterplan (27 páginas) de junio de 2016.
2. Informe urbanístico sobre la situación de la parcela propiedad de EKISTICS elaborado por don Enrique , Otilia y Jose Luis de 30 de noviembre de 2016.
3. Escrito de Siesta Homes Group de fecha 12 de julio de 2017 del tenor literal siguiente, en inglés:
"We declare that we were discussing this proposal with Ekistics for a period of time following the purchase of the land plot in La Judia in June 2015."
Traducción: "Declaramos que estuvimos discutiendo esta propuesta con Ekistics por un período de tiempo después de la compra de la parcela en La Judia en junio de 2015."
(...)
3- SOLICITUD DE INCLUSIÓN EN EL REDEME:
A.- Solicitud de inclusión en el Registro de Devolución Mensual.
Con fecha 15 de julio de 2015, EKISTICS solicitó, mediante declaración censal con código de barras NUM004 , su inclusión en el Registro de Devolución Mensual del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
4- ESTRUCTURA EMPRESARIAL DE EKISTICS EN ESPAÑA:
De los datos que obran en poder de la Administración tributaria, EKISTICS no ha contratado trabajadores por cuenta ajena en los periodos 2015, 2016 y 2017 (a fecha de la firma del acta).
En el modelo 111 - Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentado por EKISTICS, no consta retención alguna practicada por la empresa a trabajadores por cuenta ajena en ninguno de los periodos 2015, 2016 y 2017.
(...)
Las facturas recibidas se corresponden con servicios profesionales. En concreto, en la tabla adjunta se detallan los proveedores y sus actividades principales:
EMISOR ACTIVIDAD
VISTRA BARCELONA S.L.U. Consultoría de negocio
KING & WOOD MALLESONS Abogacía / consultoría de negocio
Juan Miguel Registrador
ROMERO LOPEZ, ALMUDENA Notaria
Bienvenido Abogacía
OVE ARUP & PARTNERS SAU Arquitectura
HCP ARQUITECTOS Y URBANITAS S.L Arquitectura
PEREZ-LLORCA ABOGADOS S.L.P. Abogacía / consultoría de negocio CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA Abogacía / consultoría de negocio SERJUPRO MARBELLA, S.L.P Abogacía
Donato Abogacía
RAYNER ESSEX L.L.P Consultaría de negocios
Enrique Arquitectura
URIA MENENDEZ ABOGADOS, S.L.P Despacho de abogados/consultoría. (...)
En dicha propuesta de liquidación se ha procedido a regularizar todas las cuotas de IVA soportado por no estar afectas a una actividad económica.
(...)
En fecha 4 de agosto de 2017 el obligado tributario ha formulado alegaciones al acta de disconformidad. Dichas alegaciones son resumidamente las siguientes:
El obligado tributario pretende demostrar la existencia de indicios relevantes que acreditan la intención real y efectiva de desarrollar una actividad económica y que, por otra parte, la valoración de dichos indicios debe
conducir a la conclusión de que las cuotas de IVA soportadas en el seno de la misma cumplen los requisitos establecidos en la LIVA para su deducibilidad.
A tal efecto, distingue fundamentalmente cuatro indicios, a su juicio determinantes, a tener en cuenta por la Inspección:
"(...) 3. Ausencia de actividad necesaria para comenzar la promoción urbanística
La Inspección afirma con rotundidad esta falta de actividad por el mero hecho de que no le ha sido aportada determinada documentación requerida en el seno de la inspección. (...) A juicio de mi representada, estas pruebas solicitadas son de imposible e insensata aportación dada la situación urbanística del suelo (...).
En caso de que toda la documentación ya aportada en el seno del procedimiento no sea, a juicio de la Inspección, suficiente para demostrar la incesante actividad llevada a cabo por EKISTICS en la medida en que le ha sido posible realizarla, esta parte aporta la siguiente documentación que justifica la actividad anteriormente mencionada:
Análisis y recomendaciones emitidas por la compañía asesora del Grupo (Ekistics Property Advisors) para llevar a cabo la inversión del Proyecto con fecha 12 de junio de 2015.
Aprobación de la concesión de un préstamo intra-grupo para contribuir a la inversión del denominado Proyecto Mars con fecha 12 de junio de 2015.
Factura de Urbagestión, Desarrollos Urbanísiticos S.L.P. número NUM005 de 20 de mayo de 2015.
Estos servicios consistieron en actuaciones profesionales en relación con el estudio de las determinaciones urbanísticas del ARI-NA-7 del PGOU de Marbella.
Factura de Siesta Homes Group S.L. número NUM006 de 23 de Junio de 2015.
Esta factura se corresponde con servicios de estudio geotécnico del terreno con objeto de definir la tipología y dimensiones de cimentaciones y obras de contención e identificar posible problemas constructivos.
Factura de Siesta Homes Group, S.L. número NUM007 de 23 de Junio de 2015.
Los servicios documentados en la factura consistían en el levantamiento planimétrico hecho por estudio topográfico y con objeto de disponer de un estudio técnico y descriptivo de un terreno.
Emails de 21 de agosto de 2015 y documentos adjuntos en los que los empleados de la compañía asesora del Grupo (Ekistics Property Advisors LLP) inciden en la necesidad de preparar el correspondiente informe de operaciones vinculadas, a los efectos cumplir con la documentación de las operaciones vinculadas llevadas a cabo por Ekistics en la realización de sus actividades económicas.
Análisis técnico emitido por Ove Arup & Partners, S.A.U. en el que se analizan cuestiones relacionadas con la modificación del planeamiento urbanístico de Marbella tras la anulación del PGOU y el impacto que podría tener en el Proyecto.
Correos electrónicos intercambiados con las personas de contacto de Siesta Homes Group, S.L. en relación conversaciones mantenidas para contratar a dicha entidad como gestor del Proyecto. (...)"
(...)"
Los fundamentos de derecho del meritado acuerdo de liquidación se expresan en los siguientes términos relevantes, como será de ver:
"(...) De conformidad con los artículos 93 y 111 de la LIVA , un obligado tributario puede deducirse las cuotas del IVA soportado, bien cuando hubiese iniciado de forma efectiva la actividad económica, bien cuando elementos objetivos permitan acreditar que el obligado tributario tiene la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de la misma.
El primer caso, empresarios o profesionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la LIVA , que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios no puede ser aplicado a EKISTICS porque no ha comenzado la realización de entrega de bienes y prestaciones de servicios de forma efectiva. Es más, como ha quedado acreditado en los Hechos, no ha emitido factura alguna por ventas efectuadas o servicios prestados a lo largo del ejercicio 2016.
Sin embargo, el artículo 111 de la LIVA establece que puede aceptarse, en aras de garantizar la neutralidad del tributo, la deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional siempre que los gastos que han producido el devengo de las cuotas estén afectos a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se vayan a realizar de forma habitual en el futuro.
(...)
el Tribunal Supremo, en la Sentencia de fecha 4 de junio de 2012 , aclara la aplicación del artículo 111 LIVA al pronunciarse como sigue:
"(...) no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. (...)
(...)
El obligado tributario está dado de alta, en el periodo objeto de comprobación, en el siguiente epígrafe de la sección primera del Impuesto de Actividades Económicas:
.833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones
En este sentido, el artículo 5. Uno. d) de la LIVA reputa empresario o profesional:
"Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente."
El problema fundamental se centra en determinar cuándo se considera un terreno en curso de urbanización y es solventando por el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia: Sentencias de 11 octubre y 8 de noviembre de 2004 , sentencia de 21 de junio de 2006 y sentencia de 13 de marzo de 2014 .
(...)
En definitiva, lo que establece esta sentencia es que la mera adquisición o tenencia de una parcela no convierte a una persona física o jurídica automáticamente en empresario o profesional (pudiendo deducirse las cuotas de IVA soportadas), sino que es necesario el cumplimiento de requisitos adicionales.
(...)
3.- AUSENCIA DE ACTIVIDAD NECESARIA PARA COMENZAR LA PROMOCIÓN URBANÍSTICA ANTES DE LA CALIFICACIÓN DEL SUELO COMO NO URBANIZABLE
EKISTICS ha procedido a la adquisición de un terreno, de conformidad con la escritura de compraventa de fecha de 17 junio 2015, por la que ha soportado unas cuotas de IVA. En el supuesto de que EKISTICS llegue a acreditar, mediante elementos objetivos, que tiene la intención de destinar el terreno adquirido a la realización de actividades económicas, tendría derecho, desde ese momento, a deducirse las cuotas de IVA soportadas directamente relacionadas con la actividad que va a comenzar y adquiriría la condición de empresario desde el citado momento.
Por tanto, debe ser capaz de probar la intención de que los gastos en los que ha incurrido van a estar afectos a la realización de una actividad económica (en este caso una promoción inmobiliaria).
De conformidad con los requisitos expuestos, para ser considerado, a efectos del IVA, como empresario o profesional antes de iniciar habitualmente entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a este impuesto, no es suficiente declarar de palabra o por escrito la firme intención de iniciar un proyecto urbanístico en la parcela adquirida. El Tribunal Supremo demanda manifestaciones externas, que pongan de relieve ineludiblemente una voluntad interna, que por este motivo solo puede ser conocida por el propio obligado. Para ello, tanto la normativa como la jurisprudencia han señalado, de manera ejemplificativa, una serie circunstancias, que conjuntamente consideradas, pueden determinar la intención del obligado de realizar (o no) actividades empresariales o profesionales.
Así, en primer lugar, hay que resaltar que EKISTICS adquirió la parcela con posterioridad a la interposición de los recursos ante el Tribunal Supremo contra el PGOU del 2010.
Es decir, la posibilidad de efectuar una promoción inmobiliaria pendía, desde el mismo momento de la compra de la parcela, del fallo del Tribunal Supremo. Cabía, pues, la posibilidad, como finalmente sucedió, de que el Alto Tribunal declarase la nulidad del PGOU de Marbella y derivado de ella, la consecuente calificación de la parcela del obligado tributario como no urbanizable.
No obstante, legítimamente, EKISTICS podía confiar en una resolución judicial que no anulase la calificación del suelo como urbanizable no consolidado, y en lógica consecuencia empezar a desarrollar actuaciones que tuviesen por objeto el desarrollo urbanístico de la parcela. Sin embargo, el proceder de EKISTICS no respondió a este criterio.
En efecto, EKISTICS adquirió la finca Río Verde-Puerto Banús el 17 de junio de 2015 y las Sentencias del Tribunal Supremo que anulan la revisión del PGOU de Marbella 2010 son del 27 y 28 de octubre de 2015 . Por tanto, EKISTICS dispuso de 132 días para efectuar cualquier actividad que demostrase su inmediata y pronta vinculación a la realización efectiva de actividades económicas (actividades de promoción urbanística). En el curso de las actuaciones inspectoras y con la intención de verificar cumplimiento de los requisitos analizados para la deducibilidad de las cuotas, el obligado tributario fue requerido por la Inspección para que aportase:
- Anteproyecto de Arquitectura. - Proyecto básico de Arquitectura. - Proyecto de ejecución de la obra. - Memoria técnica de la obra.
- Contrato suscrito con el arquitecto que va a desarrollar la misma. - Contrato suscrito con el contratista.
- Licencia urbanística. - Cálculo de la estructura.
- Planos generales a escala y acotados, de plantas, alzados secciones. - Planos de cimentación y estructura. Planos de detalle.
- Pliego de condiciones técnicas, generales y particulares.
Sin embargo, EKISTICS no ha aportado a la Inspección documento alguno relativo a este período de tiempo, próximo a cuatro meses y medio, que acreditase que llevó a cabo actuaciones que tenían por objeto directo comenzar con la explotación económica de la parcela.
Además, tal y como señala el artículo 27 del RIVA uno de los elementos fundamentales para poder valorar la intención objetiva del obligado con el bien adquirido, se encuentra en el período de tiempo transcurrido entre la adquisición de la finca y la utilización de la misma para la realización de entregas sujetas y no exentas.
Así, no se presentó por EKISTICS proyecto de edificación del arquitecto, memoria técnica de la obra, contrato de obra con el contratista, licencia urbanística y gastos asociados a la misma, etc.
No existe prueba más reveladora de la incertidumbre existente sobre el comienzo de la promoción inmobiliaria, que el hecho de que la propia entidad no haya aportado a la Inspección los documentos o contratos más importantes que tiene todo proyecto de construcción en su fase preparatoria.
De hecho, los documentos aportados por EKISTICS son de abril y junio de 2016 y febrero y mayo de 2017, con posterioridad a que el suelo se calificase como no urbanizable (y que por tanto se analizarán en siguiente apartado) y que guardando entre ellos un parecido y denominación más que razonable, no se pueden incluir en ninguno de los solicitados expresamente por la Inspección.
Además, y tal como ya se puso de manifiesto, EKISTICS no contrató personal por cuenta ajena para el desarrollo de sus actuaciones de promoción inmobiliaria en España.
(...)
el TEAC exige que de manera continuada se haya llevado algún tipo de actividad directamente encaminada a la promoción inmobiliaria, hecho que no ha quedado demostrado por el obligado tributario.
En definitiva, durante los cuatro meses y medio previos a las sentencias del Tribunal Supremo que cambia la calificación urbanística de la finca:
- EKISTICS no aporta prueba alguna sobre su actuación durante este periodo que permita acreditar, en base a elementos objetivos, el cumplimiento de los requisitos legales y jurisprudenciales expuestos para la aplicación del artículo 111 de la LIVA .
- La calificación urbanística de la finca no era definitiva pues estaba pendiente de la resolución de los recursos interpuestos contra el PGOU 2010 de Marbella.
4.- UNA VEZ CALIFICADO EL TERRENO COMO NO URBANIZABLE.
De conformidad con la legislación urbanística, en concreto el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana y Ley 7/2002, de 17 de
diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía, un Plan General de Ordenación Urbana (P.G.O.U.) es un instrumento de planeamiento general definido en la normativa urbanística como un instrumento básico de ordenación integral del territorio de un municipio, a través del cual se clasifica el suelo, se determina el régimen aplicable a cada clase de suelo, y se definen los elementos fundamentales del sistema de equipamientos del municipio en cuestión.
Tiene como objeto principal la clasificación de la totalidad del suelo incluido en su ámbito y la determinación del modelo o la definición de la estructura general, que se haya de adoptar para la ordenación urbanística del término o términos municipales afectados.
Igualmente se hace imprescindible distinguir entre las siguientes calificaciones del suelo que figuran en las mencionadas leyes:
Suelo urbano no consolidado
Se trata de un terreno no consolidado por la urbanización, con frecuencia también denominado de núcleo rural. Este tipo de terrenos necesitan obras de urbanización para adquirir la condición de solar.
Estas obras de urbanización pueden incluir la reforma interior del terreno, su renovación y mejora urbana, la obtención de dotaciones públicas o su reurbanización.
El suelo urbano no consolidado va a depender de la aprobación de un Plan o Estudio para que se pueda considerar como apto para la construcción y obtener un permiso de obras.
Suelo no urbanizable
El suelo no urbanizable es un tipo de suelo que cuenta con algún tipo de protección específica, a causa de su valor paisajístico, histórico, medio ambiental...
También puede tratarse de un suelo que esté reservado para el desarrollo de infraestructuras o servicios públicos. Debido a esto, no es susceptible de incorporarse al proceso de urbanización, por tanto, no es posible proceder a su urbanización.
Por tanto, después de las sentencias del Tribunal Supremo que anulan el PGOU de Marbella 2010 ninguna actividad de promoción urbanística se puede desarrollar en la finca adquirida por la sociedad, en tanto el suelo se califica como no urbanizable.
En resumen, el obligado tributario cuando pudo comenzar la promoción urbanística, no llevó a cabo actuaciones tendentes al inicio de las mismas. Y actualmente, la calificación del suelo como no urbanizable, impide el comienzo de cualquier promoción inmobiliaria y consecuentemente de la realización de actividades empresariales o profesionales, definidas por el artículo 5 de la LIVA .
Más allá de cualquier intención que pueda tener EKISTICS con el terreno adquirido, existe una imposibilidad jurídica que le impide desarrollar actualmente una promoción inmobiliaria. El artículo 111 de la Ley permite la deducibilidad de las cuotas soportadas a aquellas personas que pudiendo desarrollar una actividad económica, sin haberla todavía comenzado, realicen adquisiciones de bienes y servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos (que deben mostrar, además, a la Inspección) de destinarlos efectivamente a las mismas. Por el contrario, el artículo 111 de la Ley no tiene por objeto permitir la deducibilidad de cuotas soportadas a personas que de hecho y derecho no puedan llevar a cabo una actividad económica, aunque manifiesten que los gastos en que están incurriendo van a ir destinados a la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios; hecho este último que EKISTICS no ha acreditado.
Asimismo, el hecho de que durante el año 2016 la mayor parte de sus gastos vayan destinados al pago de servicios jurídicos o de asesoramiento, no revela que el uso que se le vaya a dar al terreno, si se modifica la calificación del mismo, sea el de promover una urbanización inmobiliaria.
Así pues, la calificación urbanística del bien revela que este no es susceptible de urbanización y por tanto no puede estar afecto a la actividad económica que se pretende.
No obstante, la Inspección ha analizado igualmente la documentación aportada, aunque sea de fecha posterior a las Sentencias del Tribunal Supremo.
En concreto, de los cuatro documentos, al menos tres de ellos parecen distintas versiones, más o menos extensas, del mismo documento (Masterplan). Los tres documentos reflejan, a través de gráficos y dibujos, la descripción del terreno, su localización, antecedentes relativos al mismo, la accesibilidad, la conectividad peatonal, referencia al clima, dibujos de zonas próximas a la parcela, mapa sobre la ruta administrativa que ha seguido el terreno, datos estadísticos....
El cuarto documento, de 16 de abril de 2016 es una oferta formulada por Ove Arup & Partners S.A.U. con NIF A80730526. Este documento no está firmado ni sellado. En el propio documento se indica en inglés lo siguiente: "This report takes into account the particular instructions and requirements of our client. It is not intended for and should not be relied upon by any third party and no responsibility is undertaken to any third party."
Traducción: "Este informe tiene en cuenta las instrucciones y los requisitos particulares de nuestro cliente. No está destinado ni debe ser invocado por ningún tercero y no se asumirán responsabilidades frente a terceros." Por tanto, ninguno de los documentos aportados recoge contrato suscrito con el arquitecto, contrato suscrito con el contratista que va a desarrollar la obra, no se aportan cálculos avanzados de estructura, planos de cimentación y estructura, licencia urbanística, etc. Ni tan siquiera figura entre los mismos el anteproyecto de arquitectura. Asimismo, es necesario tener en cuenta que el Plan General de Ordenación Urbanística de Marbella del año 2010 no era firme, pues sobre el mismo estaban pendientes de resolución tres recursos de casación interpuestos ante el Tribunal Supremo. El obligado tributario adquirió la finca siendo consciente de este riesgo. Es decir, sabía que si finalmente se anulaba el Plan urbanístico del año 2010 no podría realizar, por imperativo legal, actividad económica alguna de promoción inmobiliaria. En este sentido, son de aplicación los artículos 112 y 113 LIVA que regulan la regularización de las cuotas deducidas en aplicación del artículo 111 para este tipo de casos. (...)
(...) desde el mismo momento en que se anula el Plan General de Ordenación Urbana de Marbella de 2010, EKISTICS no puede comenzar y/o continuar promoción urbanística alguna sobre el terreno adquirido, más allá de cualquier voluntad que pueda tener al respecto.
Siguiendo con la hipótesis planteada, ello conllevaría la pérdida de su condición de empresario, porque la misma no podría permanecer inamovible, a la espera de la modificación de la calificación del suelo de no urbanizable a urbanizable. De hecho, por todo lo expuesto, a fecha actual, dicho período de tiempo es total y absolutamente indeterminado y depende de hechos y circunstancias ajenas a la voluntad de EKISTICS.
Así pues, desde el mismo instante en que una persona pierda la condición de empresario, las cuotas de IVA soportadas dejan de tener la consideración de deducibles.
No se está señalando por parte de la Inspección que EKISTICS no pueda adquirir la condición de empresario o profesional en un futuro, sino que para la obtención de dicha consideración sería necesario:
una modificación en la calificación del suelo para que pueda iniciar la actividad que manifiesta la entidad -promoción urbanística- y,
- cumplir los requisitos jurisprudenciales anteriormente mencionados, que conllevan iniciar el curso de la urbanización; operaciones materiales de transformación física de los terrenos o bien a través de indicios objetivos que confirmen su intención de acuerdo al artículo 111 LIVA y la jurisprudencia analizada.
En este contexto y cumpliendo los requisitos mencionados, EKISTICS podría deducirse las cuotas de IVA que haya soportado y fuera soportando en el futuro, con la limitación, claro está, prevista en el artículo 93.4 de la Ley del IVA y de conformidad con los requisitos temporales de deducibilidad, en concreto los relativos a la caducidad de tal derecho.
(...)
(...) a la vista de lo anterior, no se puede admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2016.
Primero, y sin ánimo de repetir los fundamentos de derecho expuestos, porque con anterioridad a las Sentencias del Tribunal Supremo que anulan el Plan General de Ordenación Urbanística, no queda confirmada una intención objetiva y reveladora por parte de EKISTICS relativa al inicio de una actividad de promoción urbanística.
Segundo, porque con posterioridad a las referidas sentencias, carece del requisito indispensable para el desarrollo de la actividad económica en cuestión: un terreno en el que se pueda de hecho y de derecho promover una urbanización.
(...)
(...) se hace imprescindible resaltar, de manera genérica, que el procedimiento inspector se circunscribe al ejercicio 2016 y durante todo el ejercicio 2016 la calificación urbanística del inmueble es NO URBANIZABLE. Por tanto, existe una imposibilidad objetiva que determina que no se pueda explotar económicamente.
