Tipología de intangibles

La búsqueda de un marco conceptual continúa mediante la agrupación de los in- tangibles en categorías para abstraer conceptos más o menos universales. La escuela sueca, pionera en la elaboración del concepto de intangible desarrolló una clasificación tripartita que lógicamente ha tenido una gran influencia, amplificada porque la bolsa sueca, siguiendo a los trabajos de Sveiby, implantó un sistema de publicidad normaliza- da sobre activos intangibles de las empresas tecnológicas.

Para Sveiby (2001) existen tres categorías de intangibles:

 Activos pertenecientes a la estructura interna: patentes, conceptos, modelos, y sistemas informáticos. Normalmente estos elementos son creados por los em- pleados (aunque en ocasiones también pueden adquirirse del exterior) y con una buena contabilidad de costes es posible estimar el valor de esta inversión. En un plano algo más abstracto, también la cultura organizativa y el espíritu de la em- presa forman parte del activo estructural interno. Desde este punto de vista, los sistemas, procedimientos, manuales y prácticas para la ordenación y gestión del capital humano en la empresa constituyen un intangible perteneciente a la es- tructura interna. Algunos de estos elementos están protegidos legalmente con de- rechos de propiedad y acciones de exclusión de la intromisión ilegítima por ter- ceros.

 Activos pertenecientes a la estructura externa. Se trata de: las relaciones con clientes y proveedores, marcas, nombres de comercio, así como de otros elemen- tos más volátiles como la reputación o la imagen pública. En este caso, la exis- tencia del intangible no está tan relacionada con decisiones de inversión y por tanto no se puede hablar de costes. El valor de estos activos se relaciona más con la fidelidad de la clientela, y aquí siempre hay un elemento de incertidumbre. Los activos inmateriales de esta categoría, además de no ser líquidos, no están protegidos por derechos de propiedad intelectual o industrial. Puesto que los bancos no suelen financiar estas inversiones, la contrapartida es el patrimonio

144 neto de la empresa, es decir, que la financiación es tan invisible como el activo inmaterial financiado, lo que complica su valoración. Para empresas que mane- jan relativamente poco capital físico, como son las de conocimiento, sus ingre- sos se generan por relaciones humanas. Las que se dirigen hacia el exterior (clientes, proveedores y asociados) conforman la estructura externa de la empre- sa, mientras que las que se dirigen hacia el interior pertenecen a la estructura in- terna. El intangible estructural de capital humano, por tanto, sería un activo de la estructura interna, lo que hace que su valoración sea más fácil.

 La competencia individual: Sveiby identifica también como intangible la dimen- sión individual de los trabajadores. Este tercer concepto comprende la capacidad de las personas que prestan sus servicios en la empresa de responder a situacio- nes variadas, que viene determinada por su educación, experiencia, formación y relaciones y habilidades sociales. Se está de acuerdo en que estas capacidades tienen naturaleza intangible, pero se ha de discrepar de Sveiby en cuanto a su in- clusión como activo empresarial. En opinión de la doctoranda el único activo de la empresa es el intangible estructural que Sveiby clasifica en la primera categor- ía.

A partir de la escuela sueca, otros autores han introducido matices, y la legislación contable ha establecido también categorías. En general, existen tantas clasificaciones de activos intangibles como criterios se quieran emplear, siendo criterios no excluyentes, de manera que cada activo puede estar en una u otra clasificación según el que se em- plee.

La NIIF 3 que se comentará en el capítulo 7 contiene el importante elemento de la identificabilidad. No es suficiente con creer que el elemento exista, se ha de ser capaz de aislarlo de otros. Generalmente, los activos identificables producen beneficios económicos futuros que pueden ser determinados con separación del resto de los acti- vos, mientras los no identificables aparecen confundidos en el Fondo de Comercio. Lógicamente, los intangibles que aquí ahora interesan son los identificables.

Por la forma de su adquisición, los intangibles pueden provenir de terceros o ser producidos internamente. Los primeros tienen un tratamiento específico que varía lige- ramente por su modalidad de adquisición (individualmente mediante compra-venta, en

145 combinaciones de negocios con otros activos o en modalidades especiales como aporta- ción de activos, permutas o subvenciones) pero desde luego tienen un tratamiento radi- calmente distinto de los producidos dentro de la empresa. Tanto el IASB como el PGC, que sigue sus directrices, como el FASB reconocen contablemente los activos adquiri- dos de terceros y los separables en combinaciones societarias.

Por su protección legal Markham (2005) distingue entre activos ―hard‖ con accio- nes legales que lo tutelan de activos ―soft‖ sin acciones legales específicas que permitan su reivindicación. Finalmente, si se mezcla la naturaleza del activo (utilizando las de- nominaciones de la NIIF3, como regulación general más reciente) con el criterio de la protección legal, se obtendrá el cuadro 11 que podría aspirar a considerarse en una clasi- ficación general, aunque no exhaustiva. Obviamente, al utilizar categorías de la legisla- ción vigente, se deja fuera de momento al intangible estructural de capital humano.

Cuadro 11. Intangibles

Rúbrica según NIIF 3 Protegidos con derechos de exclu- sión, contractual o legal

No protegidos con derechos específicos

Relacionados con el mercado en general

Marcas

Nombres comerciales Cabeceras de publicaciones Nombres de dominio web

Relacionados con la clientela en particular

Pedidos en curso

Contratos de tracto sucesivo

Relaciones con clientes de tipo con- tractual

Listas de clientes

Relaciones con clientes de tipo no contractual

Artísticos Derechos de autor

Películas, Canciones, Obras literarias, etc.

Programas de televisión

Elementos no identificados

Intangibles basados en con- tratos

Acuerdos de licencia (cesión mediante canon)

Concesiones de radio y TV Contratos de arrendamiento derechos de traspaso

Intangibles basados en tec- nología

Tecnología patentada Programas de Software

Secretos industriales y comerciales

Tecnología sin patentar Bases de datos

146 Si bien los elementos del cuadro anterior son activos reconocidos por la ley mer- cantil, existen otros cuyo concepto de pertenencia es menos evidente aunque realmente también se reconocen en la organización de la empresa como creadores de valor. Si- guiendo la tradición de la escuela sueca, las rúbricas principales son:

 Capital estructural u organizativo: los procedimientos, procesos productivos, métodos de organización internos y filosofía de la organización o cultura corpo- rativa. Como conjunto es difícil de identificar de modo unitario (aunque en el capítulo 11 se ofrecen algunas orientaciones para el caso del intangible estructu- ral de RRHH); y si se analiza como una serie de elementos yuxtapuestos, tam- poco resulta fácil porque la mayoría de estos conceptos no son separables jurídi- camente y la empresa carece de títulos legales de propiedad sobre ellos.

 Clientela. La lealtad de los consumidores tiene un valor inestimable para el futu- ro de la empresa, mucho más si se trata de mercados maduros e internacionali- zados. Ejemplos de este activo son: las listas de clientes, las encuestas de satis- facción, los contratos a largo plazo o de tracto sucesivo, las ubicaciones estraté- gicas, la reputación, o el uso compartido de tecnología con los clientes. Algunos de estos activos son separables jurídicamente (se pueden comprar y vender, co- mo las listas de clientes) lo que daría lugar a un apunte contable separadamente del fondo de comercio, pero otros, como la lealtad de los consumidores, son in- transferibles.

Para concluir, existe otra clasificación para el capital inmaterial como ―activos intangi- bles por su origen‖, que si bien carece de interés teórico, si que tiene cierta relevancia legal ya que en Estados Unidos se ha materializado en las normas que rigen las combi- naciones de negocios78_{, dado que igual que hace la NIIF3, permite contabilizar activos}

intangibles por separado del fondo de comercio. La SFAS 141 clasifica los intangibles en una de estas categorías:

 Activos basados en la tecnología: tecnología patentada y no patentada, progra- mas informáticos, bases de datos y secretos industriales.

78

147  Activos basados en el mercado: Marcas, nombres comerciales, nombres de do-

minios de Internet y acuerdos de no concurrencia competitiva.

 Activos de origen contractual: licencias, licencias de uso mediante cánones, con- tratos publicitarios, de construcción, de gerencia, de servicios o suministros, contratos de ― leasing”, de construcción, de franquicia, derechos de difusión o de operación, derechos de exploración o explotación de recursos minerales, acuáticos, forestales o de otros recursos naturales, concesiones de vías de comu- nicación, contratos de servicio y contratos de empleo.

 Activos de tipo artístico: obras de teatro, novelas, ballets, libros, revistas, perió- dicos, obras musicales, fotografías, vídeos, películas o programas de televisión.  Activos basados en la clientela: listas de clientes, encuestas, contratos con clien-

tes y relaciones de clientela extracontractuales.

5.4.3. Evolución de las normas de contabilidad de intangibles con relevancia sobre