Roj: SAN 2789/2020 - ECLI:ES:AN:2020:2789
Id Cendoj:28079230042020100295Órgano:Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede:Madrid
Sección:4
Fecha:14/10/2020 Nº de Recurso:4/2018 Nº de Resolución:
Procedimiento:Procedimiento ordinario Ponente:IGNACIO DE LA CUEVA ALEU Tipo de Resolución:Sentencia
A U D I E N C I A N A C I O N A L Sala de lo Contencioso-Administrativo SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso: 0000004 /2018
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Núm. Registro General: 00117/2018
Demandante: D. Luis Miguel
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.: D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a catorce de octubre de dos mil veinte.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 4/2018 que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido DON Luis Miguel , representado por el Procurador D. Alberto García Barrenechea, frente a la resolución de 5 de octubre de 2017, del Tribunal Económico-administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 31 de marzo de 2014, recaída en reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas frente a dos acuerdos dictados en fecha 22 de octubre de 2012 por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practican liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: el primero de ellos correspondiente al ejercicio 2006 y derivado del Acta de Disconformidad núm. A02- NUM002 , con una deuda tributaria a ingresar de 160.868,90 euros; y el segundo, correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 derivado del Acta de Disconformidad núm. A02- NUM003 , con una deuda tributaria a ingresar de 173.577,13 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 5 de enero de 2018 contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite por decreto de fecha 31 de enero de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.- Una vez recibido el expediente administrativo y en el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 8 de junio de 2018 , en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: << (...) tras los trámites legales de aplicación, el Tribunal estime
nuestras pretensiones declarando nula y/o anulando la resolución impugnada de 5 de octubre de 2017 y consecuentemente la liquidaciones y sanciones de la AEAT impugnadas . >>
TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado en fecha 26 de junio de 2018 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando se dicte sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.
CUARTO.- Se fijó la cuantía en 334.446,03 euros y se abrió el procedimiento a prueba, practicándose la que fue admitida, tras lo cual fueron presentadas por las partes escritos de conclusiones y se señaló para votación y fallo el día 7 de octubre de de 2020, fecha en que tuvo lugar.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso se interpone frente a la resolución de 5 de octubre de 2017, del Tribunal Económico-administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 31 de marzo de 2014, recaída en reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas frente a dos acuerdos dictados en fecha 22 de octubre de 2012 por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practican liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: el primero de ellos correspondiente al ejercicio 2006 y derivado del Acta de Disconformidad núm. A02- NUM002 , con una deuda tributaria a ingresar de 160.868,90 euros; y el segundo, correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 derivado del Acta de Disconformidad núm. A02- NUM003 , con una deuda tributaria a ingresar de 173.577,13 euros.
SEGUNDO.- La regularización sometida a examen en la vía económico-administrativa consistió, sucintamente expuesta, en lo siguiente:
a) 1.- Se incluyen en la base imponible del ejercicio 2006, en concepto de ganancias de patrimonio no justificadas, los siguientes importes:
- 40.870,50 euros correspondientes a la parte del precio de determinado inmueble de Miami satisfecho por el obligado tributario y cuyo origen no ha sido justificado.
- 27.000 euros entregados en concepto de anticipo por el arrendamiento de determinada vivienda de Valladolid y cuyo origen no ha sido justificado.
2.- La Inspección considera que determinadas cantidades percibidas por el obligado tributario de las sociedades INDUSTRIAS SAN CAYETANO S.L., e INDUSTRIAS SAN CAYETANO WIND, S.L., no tienen la naturaleza de préstamos, sino que representan una retribución de D. Luis Miguel por su condición de socio de dichas entidades, siendo incluidas en las propuestas de liquidación como rendimientos de capital mobiliario (dividendos).
De igual modo, se consideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos por el obligado tributario diversos importes recibidos de la sociedad ALBERTO ESGUEVA, S.L., que, a pesar de haber manifestado en el curso de la comprobación que se correspondían con las devoluciones de previas aportaciones de capital efectuadas por el obligado tributario a esta sociedad , no se ha aportado ninguna documentación acreditativa de este extremo. 3.- Se han incluido como ganancias patrimoniales que forman parte de la renta del ahorro del ejercicio 2008, 44.704,15 € de beneficio obtenido en la venta del inmueble de Miami a la sociedad SEEK INVESTMENTS, LLC. b) Frente a los acuerdos de liquidación, el hoy demandante formuló reclamación económico-administrativa aduciendo que la Inspección calificaba como rendimientos de capital lo que en realidad constituyen cantidades recibidas por el recurrente en concepto de préstamo. Sostenía, en primer lugar, que se ha había acreditado documentalmente la devolución de determinadas cantidades. En segundo lugar, que nada obsta a que las
cantidades prestadas fueran devueltas a medio o largo plazo. De hecho, la Inspección tenía constancia de la devolución de parte de las cantidades prestadas en ejercicios posteriores. Reprochaba a la Inspección que encubriese a través de la figura de la calificación unas conclusiones aplicables a negocios simulados, cuya prueba corresponde a la Administración. El contribuyente ha aportado pruebas más que evidentes en contra de la presunción aplicada por la Inspección.
Alegaba también que la Inspección calificaba erróneamente de ganancia patrimonial no justificada determinadas cantidades destinadas a la adquisición de inversiones, siendo así que se habían aportado más que sobrada documentación justificativa del origen de las cantidades que se pretenden calificar como ganancia patrimonial.
Finalmente, en relación con la supuesta ganancia patrimonial no declarada que derivaría de la transmisión del inmueble de Miami, afirmaba que debía aplicarse la regla especial relativa a las operaciones a plazos ( art. 14.2.d de la Ley del IRPF), por lo que únicamente cabía imputar a los períodos inspeccionados la parte proporcional de la ganancia correspondiente a los 10 dólares efectivamente percibidos de la sociedad SEEK INVESTMENTS, LLC.
El TEAR de Castilla y León desestimó la reclamación económico-administrativa. Interpuesto recurso de alzada, el TEAC lo desestimó razonando que el recurrente se limitaba a reproducir la argumentación empleada en la instancia, sin combatir la argumentación ni la apreciación probatoria del TEAR.
TERCERO.- En la demanda se reitera en buena medida la argumentación esgrimida en la vía económico-administrativa, sin combatir las razones ofrecidas por el TEAR, luego asumida por el TEAC ante la falta de contradicción material por parte del recurrente.
El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso.
CUARTO.- En la demanda se analiza separadamente la regularización correspondiente a los distintos conceptos.
Se sostiene que la liquidación califica erróneamente como rendimiento de capital una serie de cantidades percibidas en concepto de préstamo, y como ganancia patrimonial no justificada determinadas cantidades destinadas a la adquisición de inversiones.
A) Con respecto a lo primero la demanda sitúa la cuestión en la insuficiencia de indicios reveladores de que bajo la apariencia de un préstamo se encubriese la percepción de un rendimiento vinculado a la condición de socio, extendiéndose en consideraciones acerca de la carga de la prueba de la existencia de un negocio disimulado y en las exigencias probatorias de la simulación.
Ahora bien, tal modo de razonar parte del presupuesto equivocado de que la Administración ha afirmado la existencia de un negocio simulado -préstamo- que encubría un negocio disimulado-distribución de beneficios-. Sin embargo, la regularización practicada no ha seguido este derrotero, sino que se ha limitado a constatar la percepción de ciertas cantidades por el demandante procedentes de la sociedad en la que participa, pero respecto de las cuales el demandante no ha justificado la causa de esta atribución patrimonial.
Es el demandante quien pretendió justificar las dos transferencias mensuales fijas a su favor (de 8.2167,34 y 761,78 euros), una percepción de 25.400 euros y de los rendimientos de determinadas inversiones efectuadas por la sociedad Industrias San Cayetano; 62.100 euros procedentes de la entidad Alberto Esgueva, S.L.; y, finalmente, 718.184,28 euros en 2007 y 14.069 euros en 2008 procedentes de San Cayetano Wind, S.L. que la liquidación recoge. Afirma a tal efecto que son préstamos de la sociedad que ha ido devolviendo, pero lo cierto es que ninguna justificación plausible proporciona de la realidad de los pretendidos préstamos, salvo respecto de lo percibido de San Cayetano Wind, S.L. La demanda se limita en este punto a afirmar genéricamente que existen "pruebas más que evidentes de la realidad de los préstamos efectuados al Sr. Luis Miguel , como el
hecho de la devolución de cantidades, algunas en el mismo ejercicio y otras en ejercicios posteriores, según tiene acreditado documentalmente la propia inspección" .
Tan genérica afirmación de la demanda no desvirtúa la conclusión del TEAR de que no se ha justificado la percepción de las referidas cantidades en concepto de préstamo, toda vez que, ni existe constancia documental de que se concediese préstamo alguno ni las entregas realizadas por el socio a la sociedad evidencian que se trate de devoluciones de un supuesto préstamo, sino que tienen otro origen bien definido que se detalla en la liquidación y en la resolución del TEAR. Y respecto de lo percibido de San Cayetano Wind, S.L, aun cuando sí existen documentos de préstamo de la mayoría de cantidades percibidas, lo cierto es que no se ha constatado la devolución de cantidades distintas a la de 180.000 euros años antes del vencimiento de los préstamos y no existe constancia de esta deuda en las declaraciones de patrimonio del actor, razones todas ellas que avalan la conclusión de la inspección y del TEAR contraria a la realidad de los supuestos préstamos.
Por lo demás, el informe de auditoría presentado en el concurso de acreedores de la entidad que, según se afirma al final de este apartado de la demanda, recogería la existencia de los préstamos entre sociedad y socios, tampoco es esclarecedor al respecto. Se refiere a la situación patrimonial en el ejercicio 2010 y no específicamente a las concretas relaciones económicas aquí contempladas y objeto de la regularización enjuiciada.
B) Lo mismo sucede con otras cantidades regularizadas como ganancias patrimoniales no justificadas, puestas de manifiesto por consumos con fondos cuya procedencia no se justifica, limitándose también aquí la demanda a afirmar que "se aportó a la inspección "más que sobrada documentación justificativa del origen
de las cantidades que se pretende calificar como ganancia patrimonial".
QUINTO.- En lo que atañe a regularización correspondiente a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la enajenación de un inmueble del actor en Miami, el demandante sostiene que no debe imputarse al ejercicio 2008 en que se realizó la transmisión más que la parte proporcional de ganancia correspondiente a los 10 dólares que percibió en ese ejercicio. De manera que el resto ha de seguir la regla de la imputación de las operaciones a plazo prevista en el art. 12.2.d) de la LIRPF, por encontrarse el resto del precio todavía pendiente de cobro.
Frente a ello en la resolución del TEAR -que no niega el aplazamiento- se sostiene que el art. 14 de la Ley del IRPF establece el criterio general de imputación temporal de las ganancias patrimoniales "al período impositivo
en que tenga lugar la alteración patrimonial", en este caso, en el ejercicio 2008, mientras que la regla de
imputación prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 19 opera como "regla especial" que requiere que el contribuyente opte por su aplicación, disponiendo expresamente este apartado que "En el caso de operaciones
a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes" ( el subrayado es nuestro).
Y en el presente caso, sigue diciendo el TEAR, no consta en la declaración presentada que el obligado tributario ejercitase la opción por la aplicación de esta regla especial de imputación, debiendo recordar que el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban
ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
Pues bien, frente a esta motivación nada aduce el demandante, limitándose a afirmar apodícticamente la aplicabilidad de la regla de imputación temporal de la ganancia conforme a la sucesiva exigibilidad de los pagos aplazados.
Por lo demás, tal como recordábamos en nuestra SAN de 9 de octubre de 2019 (rec. 304/2017), la cuestión fue abordada en la STS de 5 de mayo de 2014 (rec. 5690/2011) en los siguientes términos:
"( ...) pretende modificar esa opción tributaria ejercitada con la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1997, porque una vez la Administración, mediante la comprobación de valores, incrementó el beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta inmobiliaria el criterio de caja le resultaba más favorable, a diferencia de lo que acontecía con el valor que declaró. De sde luego la Ley 1/1998 no contenía precepto alguno en el que apoyar tal pretensión. En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras]. Co mo dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.
No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido."
Ahora bien, en el caso que nos ocupa no estamos ante una pretensión de cambio de opción del régimen de imputación temporal de la ganancia patrimonial, sino que el demandante no incluyó ganancia alguna al formular su autodeclaración. En estas condiciones no puede decirse que el demandante pretenda cambiar de opción, pero tampoco cabe aceptar que se encuentre en término hábil para ejercitar una opción que tiene como presupuesto precisamente la declaración de la ganancia controvertida. Es más, carecería de sentido negar la posibilidad de cambiar de opción a quien declara la ganancia pero resulta luego regularizada en alguno de sus extremos y aceptar que quien no declaró ganancia alguna pueda optar por un régimen distinto al ordinario al paso del procedimiento de inspección.
SEXTO.- Hemos de advertir finalmente que, aun cuando al final de la demanda se realiza una alegación no singularizada y desconexa relativa a una sanción, en la reclamación administrativa no fue impugnada ninguna sanción, razón por la cual nada hemos de decir al respecto.
SÉPTIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición a la parte demandante.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
FALLAMOS
DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 4/2018, interpuesto por el Procurador don Alberto García Barrenechea, en nombre de DON Luis Miguel , contra a la resolución de 5 de octubre de 2017, del Tribunal Económico-administrativo Central, dictada en al reclamación núm. 294/2014, con IMPOSICIÓN DE COSTAS al demandante .
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
