Las reglas fundamentales de la contabilidad general

Los desarrollos que siguen sólo están referidos a la contabilidad patrimonial comple- ta. La presentación presupuestaria, por su lado, es objeto de comentarios específicos (véase la sección 5.2.1).

Los cuadros de síntesis constituyen la parte visible de la contabilidad general, la única accesible al público. Y ya que esos cuadros difieren según las tradiciones con- tables y los países, es alto el riesgo de creer que las diferencias también se refieren al proceso de elaboración. Pero no es así: todas las presentaciones contables se apoyan en el mismo tronco común, que se ha ido constituyendo a lo largo de la historia, y actualmente es universalmente reconocido.

a. El patrimonio y su valoración

El concepto de patrimonio está en el centro del edificio contable. Corresponde a la diferencia en un momento dado entre los activos en poder de la empresa y las deudas contraídas. Está referido a la noción de propiedad. Los activos pueden adoptar for- mas diversas: activos tangibles (con un soporte físico), activos intangibles (concreta- dos en la existencia de un derecho) o créditos (instrumento financiero); representan los derechos que la unidad tiene sobre la economía.

Por su finalidad, la contabilidad sólo tiene como activos posibles a los que tienen un valor de mercado, y éste es el valor que les atribuye (se habla de valor venal). En el caso de los instrumentos financieros (créditos o deudas), el valor adoptado es el de su realización potencial. Este enfoque permite atribuir un valor monetario a todos los elementos que componen el patrimonio de una unidad económica. Y se llama valor neto de ese patrimonio (se habla también de situación neta) a la diferencia entre los activos y las deudas así valoradas. Este valor neto representa el activo asociado al capital social de la unidad institucional.

Sin embargo, podemos observar la puesta en práctica de un principio de pruden- cia: se registra en las cuentas, desde el momento en que se conocen, las depreciacio- nes constatadas en los activos poseídos (gracias a la constitución de provisiones). Se retrasa, en cambio, el registro de los incrementos de valor (apreciaciones) constata- dos (incluso es usual esperar al momento de su realización); así es como los activos quedan valorados a su precio de adquisición (se habla de costo histórico). Esta prác- tica se traduce, con mucha frecuencia, en una subestimación contable de la situación neta de las unidades institucionales (se habla de ganancias de capital latentes). La revalorización de los balances consiste en volver a dar a los activos un valor cercano a su precio de mercado; en un contexto de fuerte inflación, es clásico hacer obliga- toria esa revalorización al término de cada ejercicio; si no, puede realizarse de manera aleatoria a iniciativa de cada empresa (al compararse, por ejemplo, con otra empresa).

Por su naturaleza, la medición del patrimonio es similar a un inventario: se trata de la valoración de un stock en un momento dado. En la práctica, este inventario se realiza periódicamente, y se llama ejercicio al intervalo de tiempo que separa dos inventarios sucesivos. Durante ese período, el patrimonio puede cambiar, tanto des- de el punto de vista de su composición como de su valor.

b. La masa de informaciones elementales que se van a tratar

La contabilidad general tiene por objeto registrar todos los acontecimientos que afecten al patrimonio de la unidad institucional; y se denomina transacción a su huella en las cuentas. Estas transacciones pueden agruparse en dos grandes familias con caracte- rísticas bien distintas: las transacciones externas, por un lado, y la constatación de modificaciones en el valor del patrimonio poseído, por otro.

Las transacciones externas

Todas las transacciones que una unidad institucional puede efectuar deben ser capta- das por la contabilidad. Por esta razón, el primero de los libros contables es el diario, que registra tales transacciones en orden cronológico, el mismo día de su realización. Por esa causa, al final del ejercicio esos registros dan lugar a regularizaciones, con el fin de pasar a un registro en términos de hecho generador (se habla también de asien- tos con valores devengados): lo que finalmente toma la contabilidad no es la fecha de pago de la transacción sino la del acontecimiento que la origina. En la práctica, la regularización introducida se contenta con relacionar la transacción con el ejercicio durante el cual el acontecimiento ha tenido lugar, sin precisar la fecha.

Una transacción es siempre la manifestación de un flujo financiero (monetario, con gran frecuencia) entre la unidad institucional considerada y un agente exterior. Al mismo tiempo es la contrapartida de una transacción de características muy diver- sas: flujo de mercancías, cumplimiento de una obligación contractual o legal, trans- ferencia de un título financiero, etc. Pero en todos los casos, tanto la transacción financiera como la transacción de la cual es la manifestación suponen una interfaz con un participante externo a la unidad. Toda transacción registrada en la contabili- dad es al mismo tiempo la manifestación de otra transacción perteneciente al univer- so económico de la unidad institucional (aspecto binario del acontecimiento), y una invitación a buscar el asociado con quien ha tenido lugar la transacción.

Cambios en el valor del patrimonio

Se trata de cambios que no están vinculados a ninguna transacción: la constatación de un cambio en el precio de mercado de un activo o de una deuda, pérdida de un

activo o deterioro de su valor (por desgaste u obsolescencia, en el caso de un activo tangible), fallo de un acreedor, transformación progresiva del valor de las existencias durante el proceso de producción, cargas previsibles, etc. Las depreciaciones y otras provisiones entran en esta categoría de transacciones, usualmente llamadas transac- ciones diversas que, por otra parte, no tienen ningún flujo monetario asociado.

Las causas de tales cambios son múltiples, y su lista no es exhaustiva. Se trata de transacciones que no dan lugar a un registro cronológico (con excepción de los asientos relativos a las existencias, en caso de inventario permanente); se espera el término del ejercicio para valorarlas, en función de los valores que se van a adoptar para los elementos patrimoniales el día del balance de cierre. Pero el mercado está lejos de suministrar todos los valores requeridos; existe entonces una gran flexibilidad en la manera de valorarlas. Por otra parte, es característico que las prácticas fiscales pue- den conducir a valoraciones diferentes de las que daría una visión más económica (es lo que ocurre, por ejemplo, con las depreciaciones).

c. Asientos en partida doble

Esta práctica, inventada en siglo XV, se fue imponiendo paulatinamente; ahora for- ma parte del enfoque contable. Está basada en el carácter binario, mencionado más arriba, de toda transacción; plantea el principio de inscribir las transacciones simul- táneamente en dos lugares distintos de los libros contables: una vez como crédito, y la otra como débito. Este procedimiento permite un control riguroso de los asientos, ya que los totales respectivos de los débitos y de los créditos deben ser iguales: deben “balancear”, según la terminología consagrada.

Pero es importante comprender bien el supuesto fundamental de tal práctica, que es la que permite la implementación de la cuenta de resultados. Ésta tiene la función de registrar la contrapartida de los cambios producidos durante todo el ejercicio en el valor del patrimonio. Más precisamente, los asientos en partida doble introducen dos categorías de transacciones:

– Transacciones que cambian la composición del patrimonio, sin modificar la si- tuación neta: Estas transacciones aparecen simultáneamente en dos lugares dife- rentes del balance, de manera que no se modifica su equilibrio.

– Transacciones que cambian el monto de la situación neta: No actúan más que sobre una sola partida del balance, ya que el otro registro pertenece necesaria- mente a una partida de la cuenta de resultados. Al término del ejercicio, esta cuenta hace aparecer el cambio acumulado del patrimonio de la unidad institu- cional, bajo la forma de una ganancia o de una pérdida; y este cambio correspon- de simultáneamente, por construcción, al desequilibrio que esos diferentes asientos han introducido en las partidas del balance.

d. Un procedimiento de agregación

A partir del momento en que la unidad institucional adquiere una cierta importan- cia, la cantidad de transacciones elementales que se producen durante un ejercicio alcanza rápidamente un monto muy elevado. La simple lectura del libro diario se torna entonces fastidiosa, y su interpretación imposible. Ordenar esas informacio- nes y agregarlas en algunos rubros significativos es una necesidad ineludible. Es lo que permite el libro mayor. Se denomina así al conjunto de subcuentas asociadas a cada uno de los rubros elegidos para llevar a cabo la agregación. Cada transac- ción elemental presente en el diario debe ser reportada a dos de las subcuentas que figuran en el libro mayor, sobre la base de la partida doble indicada más arriba.

La implementación de este libro mayor supone el establecimiento de un plan de cuentas, suerte de clasificación que permite atribuir a un rubro único cada uno de los asientos de la partida doble. Puede pensarse en un gran detalle, que permite toda la fineza deseada para el análisis. Y los agrupamientos de esas posiciones elementales son los que llegan a la presentación prevista para los cuadros de sínte- sis. Por otra parte, podemos observar que esta agregación es posible por el valor monetario adoptado, ya que él aporta la homogeneización necesaria para este tipo de operación.

Ahora bien, en gran parte, es sobre la manera de elaborar el libro mayor en lo que difieren los sistemas contables existentes en el mundo: por los criterios de clasifica- ción y el grado de libertad que se deja a cada empresa. Entre los diferentes criterios de clasificación practicados, podemos mencionar los siguientes:

• según la naturaleza económica de la transacción, • según el agente con quien tiene lugar la transacción:

™ y su posición macroeconómica,

™ y el mercado en el cual interviene,

• y también en función de los vínculos que mantiene con la unidad institucional, • según la función a que se refiere la transacción en la unidad institucional, • según las características jurídicas de la transacción,

• según la liquidez, en el caso de los instrumentos financieros.

Una clasificación puede tener varios niveles de agregación, correspondiendo cada uno a la puesta en valor de un criterio diferente. Pero en este caso el orden adoptado no es indiferente, pues condiciona la información accesible al estadísti- co. Ahora bien, las decisiones tomadas se revelan más o menos pertinentes para dar cuenta de las relaciones que una unidad institucional mantiene con su entorno.

e. Una cadena de tratamiento

La implementación de estos diferentes elementos induce una cadena de tratamiento de los datos contables perfectamente identificable, que forma parte de la universali- dad del instrumento. Se puede resumir en el esquema adjunto.

Según esta cadena, cualquier transacción elemental adquiere simultáneamente su lugar en dos de las cuentas del libro mayor. En éste se abren tantas cuentas como posiciones hay en la clasificación adoptada para agregar las transacciones elementa- les (en su nivel más detallado). Podemos presentar dos ejemplos:

– Se trata de una cuenta que debe figurar en el balance: Para permitir el seguimiento de los stocks, se abre la cuenta por el valor que tenía al cierre del ejercicio anterior; se obtiene así el acumulado de los datos desde el inicio de la unidad institucional. – Se trata de una cuenta que debe figurar en la cuenta de resultados: En este caso,

sólo nos interesamos en el flujo producido durante el ejercicio; la cuenta se abre sin ningún valor en el origen.

Al cierre del ejercicio, se saldan las diferentes cuentas. Los saldos así obtenidos se agregan según el nivel de detalle elegido para los cuadros de síntesis. Se observa- rá, por otra parte, que este detalle puede ser más o menos desarrollado según los destinatarios de los datos contables (ver gráfico siguiente).