Venta de bienes

14. Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

CUADRO N° 9

NIC 1 y 18

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes.

b) La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bie- nes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad ni retiene el control efectivo sobre estos.

c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad.

d) Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transac- ción.

e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medi- dos con fiabilidad.

Tribunal Fiscal RTF N° 7898-4-2001

“Que habiéndose pactado la venta en términos FOB, se tiene que la responsabilidad del vendedor por los riesgos de pérdida que pudiera sufrir el bien, se mantuvo hasta que la mercancía fue colocada a bordo de la nave, esto es, hasta el 6 de diciembre de 1995.

Que en tal sentido, el ingreso de la operación discutida no podía ser reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administración, toda vez que las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas la transferencia del riesgo, recién se producen en diciembre de 1995.

Que no habiéndose devengado el ingreso resultante de la factura objeto de controversia en no- viembre de 1995, procede dejar sin efecto la resolución de determinación emitida”.

Posición de la Sunat Informe N° 267-2001- SUNAT/K00000

“El artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando esta disposición de aplicación analógica para la imputación de los gastos.

De acuerdo a la doctrina(1), en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a con- siderarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio.

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerán- doseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes características:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto. 2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda

hacerlo inexistente.

3. No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado”.

(1) Roque García Mullín. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires - Argentina.

CONCLUSIÓN

Si bien el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia al principio del devengado, este cuerpo normativo no contiene una definición de este. Ante este vacío el Tribunal Fiscal ha optado por diversas salidas, tomando en algunos casos la definición legal del devengado y la definición contable en otros. Finalmente, podemos concluir que la definición del devengado es una construcción eminentemente contable, por lo que debemos recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para determinar en qué momento se devenga un ingreso, como en este caso, o un gasto, no hacerlo, prefiriendo las construcciones doctrinarias legales, implica generar una distorsión en el manejo contable y tributario de las empresas.

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Informe N° 051-2011-SUNAT/2B0000

El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, es- tablecida en el inciso c) del artículo 23 del Decreto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Informe N° 043-2010-SUNAT/2B0000

Para la imputación de los resultados provenientes de los Instrumentos Financieros Derivados en un ejercicio gravable determinado, debe producir- se la ocurrencia de cualquiera de los supuestos contemplados en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, independientemente del hecho de que aún no se hubiera realizado la ope- ración subyacente en el mercado de físicos o de contado (SPOT).

Informe N° 149-2010-SUNAT/2B0000

Los ajustes por Valor de Actualización Constante (VAC) a las cuotas de un contrato de arrendamien- to financiero deberán computarse en la base im- ponible del Impuesto a la Renta en el ejercicio de su devengo, para lo cual deberá tenerse en cuenta las normas contables sobre la materia y los térmi- nos pactados en el contrato respectivo.

Informe N° 088-2009-SUNAT/2B0000

1. Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputar- se al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen. 2. Es de exclusiva competencia de la Biblioteca

Nacional del Perú establecer si la inversión ha sido efectivamente realizada y la oportunidad desde la cual debe entenderse que se cumplió con su realización.

Sin perjuicio de ello, cabe mencionar que las nor- mas sobre el crédito tributario por reinversión no exigen como requisito para sustentar las inversio- nes que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en el marco del Programa de Inversión hayan sido pagadas a los proveedores.

Informe N° 085-2009-SUNAT/2B0000

1. Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos

relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el pá- rrafo 14 de la NIC 18.

2. Los contribuyentes que por error hayan rea- lizado pagos a cuenta superiores a los que les correspondería efectuar por concepto de renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, podrán optar por solicitar la devolu- ción en virtud a lo dispuesto en los artícu- los 38 y 39 del TUO del Código Tributario, o por efectuar la compensación automática, debiendo en este último caso ceñirse a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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RTF Nº 09013-3-2007

El gasto por arrendamiento de vehículos deven- gado en el año 2001 no puede ser deducido en su ejercicio al que corresponden, por encontrarse sustentado con recibos por arrendamientos que han sido emitidos de fecha posterior (12 de marzo de 2003).

No se puede deducir los gastos por compras de vehículos por no haberse acreditado la cesión del vehículo a favor de la recurrente y no se ad- junta los medios probatorios que sustentan las actividades generadoras de renta que habrían sido realizadas con el referido vehículo.

RTF Nº 8416-3-2007

Que según lo dispuesto por el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, estas se computan desde el 1 de enero de cada año hasta el 31 de diciembre del mismo año, que conforme al criterio establecido en la RTF Nº 09175-6-2004, al ser el Impuesto a la Renta un tributo de pe- riodicidad anual, el nacimiento de la obligación tributaria se produce al cierre del ejercicio. Bajo ese contexto en caso de que se cumpla con el requisito establecido en el artículo 19 inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta, en un mes de un determinado año corresponde que proceda la exoneración del Impuesto a la Renta por todo el año, y no desde el mes en el cual se produce la modificación de los estatutos, tal y cual señala la Administración, por ende, el reparo resulta no arreglado al derecho.

RTF Nº 7719-4-2005

En aplicación del principio de lo devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguro cuya cobertura abarca el ejercicio siguien- te, solo puede ser considerado como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido en ese primer ejercicio.

RTF Nº 8510-2-2004

Tratándose de compañía de seguros, procede la deducción de la comisión de corredores de segu- ros, durante el periodo de cobertura de la póliza, aun cuando tales comisiones no hubieran sido pagadas.

Por ello, no cabe reparo alguno por no haberse pagado las pólizas o no haber cancelado las comi- siones, debiendo verificarse el devengo del gasto en función de la vigencia de los contratos de se- guros.

RTF Nº 8534-5-2001

El gasto por los servicios de auditoría es un egreso inherente al giro del negocio de carácter administra- tivo, y si bien no está relacionado en forma directa con la generación de ingresos, resulta trascendente para el mejor entendimiento de la situación del ne- gocio y para evitar futuras contingencias financie- ras contables e inclusive tributarias. Por ello, para determinar la oportunidad de su deducción, debe determinarse en qué momento se da su utilización o provecho. Así dicho servicio podría ser utilizado recién en el momento en que se encontrase culmi- nado, lo cual podría ocurrir en un ejercicio posterior a cuando se generaron los ingresos.

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Caso 1: Reconocimiento de venta al crédi- to con plazo menor a un año

La empresa XYZ S.A. en el mes de mayo vendió mercaderías por un importe de S/. 80,000 más IGV. La forma de pago es 50% con la entrega de los bienes en el mismo mes de mayo y el resto en dos cuotas iguales más intereses equivalen- tes a S/. 1,428 (S/. 952, S/. 476 en junio y julio respectivamente). A estos efectos, la empresa XYZ canjeó la parte de la factura pendiente por la suma de S/. 49,299.

Se nos consulta ¿cómo será el reconoci- miento de los ingresos en esta operación, sabiendo que el costo de los bienes ascien- de a S/. 64,000?

Solución:

De conformidad con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos se imputan al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengo. Respecto a este punto, es conveniente indicar que este concepto no es tributario sino conta- ble, por consiguiente para determinar la oportu- nidad en la cual los ingresos deben imputarse debe examinarse lo establecido en las normas contables.

A estos efectos, es importante distinguir las distintas operaciones que se producen en esta transacción: i) la compraventa de bienes mue- bles, y ii) el ingreso por el financiamiento otor- gado. De acuerdo con lo antes expuesto debe verificarse si la operación cumple con todos los supuestos para reconocer el ingreso en la com- praventa de bienes (párrafo 14 de la NIC 18: In- gresos) y los requisitos para reconocer el ingre- so por concepto de financiamiento (párrafo 29 de la NIC 18: Ingresos).

En relación con la operación de compraventa, para reconocer el ingreso se debe cumplir con las siguientes condiciones:

• La empresa debe haber transferido al com- prador los riesgos y beneficios de tipo sig- nificativo derivados de la propiedad de los bienes.

• La empresa no conserva para sí ninguna im- plicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre estos.

• El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.

• Es probable que la empresa reciba los benefi- cios económicos derivados de la transacción. • Los costos incurridos, o por incurrir, en re-

lación con la transacción, pueden ser valo- rados con fiabilidad.

Sobre el particular consideramos que siendo el plazo de tiempo corto, menor a un año, haber entregado en propiedad los bienes y no retener ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, además de ser valorados

confiablemente tanto los ingresos como los gas- tos, el ingreso correspondiente a la venta de los bienes debe reconocerse como ingreso en el mes de la entrega de estos al comprador, es de- cir, en el mes de mayo. El Tribunal Fiscal en la RTF N° 466-3-97 señala que el criterio de lo de- vengado requiere cumplir con las siguientes ca- racterísticas: que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del crédito, que el de- recho al ingreso o compromiso de pago no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; y no exista actual exigibilidad o determinación o fijación del término para el pago, ya que puede ser a plazo y de modo no determinado.

Consecuencia de lo anterior, a efectos de realizar los pagos a cuenta correspondientes al mes de mayo, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, deberá con- siderarlo como base para efectos del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

En vista de lo anterior en la oportunidad en la cual se entreguen los bienes deberán efectuarse los siguientes asientos:

ASIENTO CONTABLE

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12 Cuentas por cobrar comerciales -

Terceros 96,085

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensio-

nes y de salud por pagar 14,657 401 Gobierno central

4011 Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

49 Pasivo diferido 1,428 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devenga- dos en transacciones con terceros 70 Ventas 80,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros

x/x Por la factura emitida por la venta de los bienes y los intereses del financiamiento. --- x --- 69 Costo de Ventas 64,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufactu- radas 69111 Terceros 20 Mercaderías 64,000 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo

x/x Por el costo de los bienes enaje- nados en el mes de mayo. --- x ---

• Por el pago parcial de la factura y el canje de la factura pendiente con letras de cambio

ASIENTO CONTABLE --- x --- 10 Efectivo y equivalentes de efectivo (*)_47,200 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

12 Cuentas por cobrar comer-

ciales - Terceros (**)_48,885

123 Letras por cobrar 1231 En cartera

12 Cuentas por cobrar comer-

ciales - Terceros 96,085 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

x/x Por la factura emitida por la venta de los bienes y los intereses del financiamiento.

--- x --- (*) (S/. 80,000 + 18% IGV) / 2

(**) [((S/. 80,000 / 2) + S/. 1,428) más 18% IGV]

Por el lado del financiamiento otorgado al cliente, de conformidad con el párrafo 29 de la NIC 18: Ingresos, se deberán reconocer como ingreso siempre que: ) sea probable que la entidad reci- ba los beneficios económicos asociados con la transacción, y ii) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de for- ma confiable. En este sentido, de acuerdo con el literal a) del párrafo 30 de la NIC 18 los ingresos por concepto de intereses deberán reconocerse en función al tiempo.

Por consiguiente, el ingreso deberá reconocerse mensualmente, así por el mes de junio se reco- nocerá la cifra de S/. 952 y en julio la suma de S/. 476. A continuación mostraremos cómo se reconocerá el ingreso para el mes de junio: ver