EL EMPRESARIO Sumario:
F. Aplicación del euro a la contabilidad y cuentas anuales
Según el artículo 29.2 del CCom las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en pesetas. Pero esta disposición legal se ha visto totalmente alterada por las posteriores normas referentes a la introducción del euro, como moneda que ha sustituido a la peseta.
A partir del 1 de enero del año 2002, los sujetos contables al anotar las operaciones en los libros de contabilidad, han tenido que expresar sus valores exclusivamente en euros (art. 3.3 del Real Decreto 2814/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de Introducción al Euro).
Es fundamental para la función que cumplen las cuentas anuales la posibilidad de comparar las referidas a los sucesivos ejercicios, y esa comparación puede verse dificultada si las cuentas de un ejercicio se expresan en pesetas y las del ejercicio siguiente se expresan en euros. Por ello se impuso, que las primeras cuentas anuales que se expresaran en euros, debían incorporar en todo caso, en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en la memoria, las cifras de ejercicios precedentes en euros, aplicando al efecto el tipo de conversión legalmente establecido y el correspondiente redondeo (RD 2814/1998, art. 2). Para resolver los problemas que plantea en la contabilidad y en las cuentas anuales la introducción del euro, se dictó precisamente el Real Decreto 2814/1998, de 23 de diciembre al que ya se ha hecho anteriormente referencia.
V. OPERADORES ECONÓMICOS Y ESTATUTO DEL EMPRESARIO
Como acaba de exponerse, el CCom establece en su artículo 1 la noción de comerciante, incluyendo en ella, por una parte a los comerciantes individuales, y por otra parte a las compañías mercantiles o industriales. Y también se ha expuesto anteriormente, cómo la noción de comerciante equivale a la de empresario, a la vista de lo dispuesto en los artículos 16 y 25 del propio CCom, que se refieren a la inscripción en el Registro Mercantil y a la contabilidad de los empresarios.
Esa calificación como comerciante o empresario implica la sujeción a una serie de normas que integran el que puede denominarse como estatuto del empresario, cuyo contenido también ha sido expuesto en los apartados anteriores.
Junto a los empresarios, tal como resulta su definición del CCom, hay que situar otros operadores económicos que intervienen en el mercado, bien mediante una actuación empresarial, de oferta de bienes o servicios, bien como personas jurídicas que realizan operaciones en el mercado, aunque sólo sea desde el lado de la demanda.
Al delimitar los sujetos que operan en el mercado se ha mantenido en esta misma obra que tanto los empresarios como el resto de las personas jurídicas deben incluirse bajo esa noción de operadores económicos y deberían quedar sujetos a unas mismas normas en los aspectos que son relevantes para la actuación en el mercado.
Partiendo de este planteamiento, hay que considerar hasta qué punto las normas que integran el estatuto del comerciante o empresario según el CCom son aplicables también a los otros operadores económicos.
Comenzando por los operadores económicos de naturaleza societaria, tienen la mayor importancia las cooperativas. Pues bien, puede afirmarse que la mayor parte de las normas que integran el estatuto del empresario son aplicables a las sociedades cooperativas.
119 De entrada hay que recordar que según el artículo 124 del CCom se consideran mercantiles y quedan sujetas a las disposiciones del Código las cooperativas que se dediquen a actos de comercio extraños a la mutualidad. En relación con esta norma hay que recordar que la vigente Ley de Cooperativas (Ley 27/1999, de 16 de julio), permite expresamente que las cooperativas puedan realizar actividades y servicios con terceros no socios cuando lo prevean los estatutos (art. 4). Por tanto todas las sociedades cooperativas cuyos estatutos prevean esa posibilidad tienen la condición de comerciantes o empresarios a los efectos del CCom. Pero es que, además, la regulación específica de las cooperativas incluye una serie de normas que someten de hecho a esas sociedades a las mismas obligaciones contenidas en el estatuto del empresario. Por una parte hay que destacar que según la disposición adicional primera de la Ley queda claro que en general las cooperativas deben ser consideradas como entidades con ánimo de lucro, puesto que en esa disposición se prevé con carácter excepcional para determinados supuestos solamente la calificación de determinadas sociedades cooperativas sin ánimo de lucro. No debe ignorarse que precisamente la falta de ánimo de lucro ha sido considerada tradicionalmente por una parte de la doctrina como elemento distintivo de las cooperativas frente a las sociedades mercantiles e incluso frente a las sociedades en general.
Además se impone a las cooperativas la obligación de llevar, entre otros libros, el libro de inventarios y cuentas anuales, y el libro diario [art. 60.1 d)], libros que deben ser diligenciados y legalizados por el registro de sociedades cooperativas, aplicándose a esa legalización normas similares a las que establece el CCom. Es más, en el artículo 61 de la Ley de Cooperativas, sobre contabilidad y cuentas anuales, impone a las sociedades cooperativas las mismas obligaciones de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad que el CCom. Es decir, que las normas del CCom sobre la obligación de contabilidad de los empresarios son también aplicables a las cooperativas. Incluso tienen la obligación de depositar sus cuentas, bien es cierto que en el registro de sociedades cooperativas (art. 61.4). Es más, la Orden de 16 de diciembre de 2003, del Ministerio de Economía, aprobó las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, normas que son de aplicación a todas las cooperativas aunque estén sometidas a la legislación autonómica, al tratarse de parte de la legislación mercantil que es competencia exclusiva del Estado.
También hay que destacar que, aproximándose totalmente al régimen de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, se atribuye al Consejo Rector de las Cooperativas unas facultades representativas mínimas inderogables, que «se extienden a todos los actos relacionados con las actividades que integren el objeto social de la cooperativa, sin que surtan efectos frente a terceros las limitaciones que en cuanto a ellos pudieran contener los estatutos» (art. 32.1, párr. 4º de la Ley de Cooperativas).
Hay que señalar, por supuesto, que prácticamente todas las Comunidades Autónomas tienen su propia ley de cooperativas por lo que la ley estatal a que se ha venido haciendo referencia no tiene vigencia en los territorios de esas Comunidades Autónomas. Pero también hay que indicar que en los puntos a que se ha hecho referencia existe una gran coincidencia entre las distintas leyes. Y además debe recordarse que en virtud del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, son sujetos pasivos del impuesto todas las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles (art. 7.1.a). Y según el artículo 13 de esa misma Ley los sujetos pasivos del impuesto deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCom o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Cabría afirmar, por tanto, que las sociedades cooperativas en general están sometidas al estatuto del empresario, salvo en un punto importante que consiste en que no están sujetas a inscripción en el Registro Mercantil, sino en el Registro Autonómico o Estatal de sociedades cooperativas, salvo que se trate de cooperativas de crédito o de seguros, cuya inscripción sí que está prevista en el Registro Mercantil (art. 254 del Reglamento del Registro Mercantil).
Las sociedades agrarias de transformación, a pesar de su calificación como sociedades civiles (Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, art. 1.4) también están sujetas expresamente a la obligación de llevar contabilidad [art. 4 c) del RD 1776/1981], y concretamente un libro de diario y otro de inventario y balances (art. 7 de la O. de 14 de septiembre de 1988). Junto a estos preceptos hay que tener en cuenta también que estas sociedades tributan con el impuesto de sociedades (Ley 40/1998, de 9 de diciembre reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, art. 10.3). Ello significa, por tanto, que también el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades obliga a las
120 sociedades agrarias de transformación a llevar una contabilidad acorde con el CCom o con lo establecido con sus propias normas.
Si bien estas sociedades están sujetas a la obligación de contabilidad en términos similares a los que rigen para los empresarios en el CCom, sin embargo, su inscripción tiene lugar no en el Registro Mercantil, sino en el Registro de las SAT del Ministerio de Agricultura (art. 1.2 del RD 1776/1981) o en el correspondiente registro de las Comunidades Autónomas.
Las sociedades civiles no están sujetas a inscripción en el Registro Mercantil. En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 269 bis, incorporado al Reglamento del RM por el RD 1867/1998, de 4 de septiembre, que establecía esa inscripción, fue declarado nulo por la STS de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 24 febrero 2000.
Ello no obstante, debe tenerse en cuenta que en virtud de lo establecido en el artículo 1670 del CC las sociedades que tengan por objeto desarrollar una actividad empresarial, esto es, de producción u ofrecimiento de bienes o servicios para el mercado tienen carácter mercantil, y si no adoptan un tipo de sociedad mercantil y no se inscriben en el Registro Mercantil tendrán la consideración de sociedades mercantiles irregulares. Es decir, que el régimen de las sociedades civiles, que les excluye de la aplicación de las normas del estatuto del comerciante o empresario solamente será aplicable a las sociedades civiles por su objeto y que no hayan adoptado ningún tipo mercantil de sociedad.
Por lo que se refiere a las fundaciones, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, en su artículo 25 impone a estas entidades unas obligaciones contables tomadas casi literalmente de la legislación mercantil. Tanto las fundaciones como las asociaciones están obligadas a llevar una contabilidad que coincide básicamente en cuanto a sus requisitos con la contabilidad que se exige a los empresarios en el CCom. Así puede comprobarse por el RD de 30 de abril de 1998, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de las mismas.
En la misma línea, la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, Reguladora del Derecho de Asociación, impone a las asociaciones la obligación de «llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad» (art. 14.1).
Por otra parte, debe recordarse que según la disposición adicional séptima de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, se obliga a todos los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades que deban llevar la contabilidad exigida en las normas reguladoras de ese impuesto, a legalizar sus libros y presentar sus cuentas anualmente en la forma establecida con carácter general en la legislación mercantil para los empresarios. Si se tiene en cuenta que todas las personas jurídicas excepto las sociedades civiles están sujetas al impuesto sobre sociedades (art. 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por RDLeg 4/2004, de 5 de marzo), se refuerza la idea de que todos los operadores económicos excepto las sociedades civiles están sujetas a la obligación de llevar una contabilidad en términos similares a los impuestos a los comerciantes o empresarios en el CCom.
Las fundaciones y asociaciones no están sin embargo sujetas a la inscripción en el Registro Mercantil, sino en sus propios registros, que además tienen ámbito autonómico.
Por lo que se refiere a las prohibiciones para ejercer el comercio, es preciso tener en cuenta que las prohibiciones vinculadas al ejercicio de cargos públicos o de funciones en las administraciones públicas, esas prohibiciones se refieren en general a cualquier actividad privada (art. 11 de la Ley 53/1984, de 26 de diciembre, sobre Incompatibilidades del Personal al Servicio de las Administraciones Públicas). Esa misma incompatibilidad recae sobre los miembros del Gobierno y de los altos cargos de la Administración General del Estado, bien es cierto que se les permite la participación en entidades benéficas y que no tengan ánimo de lucro, siempre que no perciban ningún tipo de retribución o percepción por esa participación (Ley 5/2006, de 10 de abril, art. 10.c). Esta excepción a la que acaba de hacerse mención debería interpretarse restrictivamente, impidiendo la participación especialmente en fundaciones que de hecho están integradas dentro de grupos empresariales.
121 Por supuesto, una vez en vigor la Ley Concursal la prohibición para ejercer el comercio resultante de la inhabilitación decretada en la sentencia de calificación del concurso es aplicable indistintamente a todos los deudores y, por tanto, a los empresarios y a los operadores económicos.
De la exposición que acaba de realizarse puede concluirse que las sociedades cooperativas están sujetas realmente a las normas del estatuto del empresario, exceptuando la inscripción en el Registro Mercantil. Y el resto de los operadores económicos, con excepción de las sociedades civiles que por su objeto no estén sujetas a la legislación mercantil y que no han adoptado ningún tipo mercantil de sociedad, están todos ellos sujetos básicamente a la misma obligación de contabilidad que los empresarios.
En materia de incompatibilidades para ejercer el comercio, éstas son sustancialmente las mismas para todos los operadores económicos, solamente con la excepción de la posible participación en entidades benéficas sin ánimo de lucro, bien es cierto que esa excepción debe interpretarse restrictivamente.
Por otra parte, una vez que ha entrado en vigor la Ley Concursal, el procedimiento establecido en ella es aplicable a todos los deudores, sean personas naturales o jurídicas (art. 1 LCon) y, por tanto, también a todos los operadores económicos.
Y el factor en que se manifiesta mayor distanciamiento entre los operadores económicos que no son sociedades mercantiles radica en que, en general, se inscriben en sus propios registros y no en el Registro Mercantil.
Sería deseable que esta evidente aproximación al sometimiento a las normas del estatuto de los empresarios, que se manifiesta a través de las normas especiales, y en gran parte de las normas fiscales, se racionalizara mediante una regulación legal aplicable a todos ellos. En particular sería deseable que se coordinara su inscripción en los registros establecidos para esos operadores económicos con el Registro Mercantil, de tal manera que se pudieran consultar centralizadamente los datos registrales de todos los operadores económicos, esto es, de todas las personas jurídicas, y se evitara además la coincidencia de denominaciones de entidades con personalidad jurídica pero de naturaleza diferente.
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