República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución N° TAT-RF-002 de 23 de febrero de 2015 EXPEDIENTE: 051-2013
VISTOS:
El Licenciado ___________________, en calidad de apoderado especial del contribuyente _________, con RUC No. _______________, interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-1708 de 20 de febrero de 2013, ambas dictadas por el Director General de Ingresos, en la cual se dispuso EXIGIR EL PAGO de la suma de ______________ ________________________________________________ BALBOAS CON ___/100 (B/. __________), correspondiente al Impuesto de Licencia Comercial/Aviso de Operación para los períodos 1999 a 2009.
CONSIDERANDO:
Que la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, en su artículo 156 crea el Tribunal Administrativo Tributario como ente independiente, especializado e imparcial, con jurisdicción en todo el territorio de la República de Panamá, el cual tiene competencia privativa para conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Dirección General de Ingresos, así como cualquier acto administrativo que tenga relación directa con la determinación de tributos bajo competencia de dicha entidad en forma cierta o presuntiva.
I. ANTECEDENTES:
De acuerdo al INFORME DE AUDITOR de 30 de marzo de 2012, emitido por auditores fiscales de la Dirección General de Ingresos, visible a fojas 1 a 5 del expediente de antecedentes, se indica que al analizar las cuentas de activos, pasivos y capital del contribuyente __________, se observó que el contribuyente no efectuó pago alguno del Impuesto de Licencia Comercial, para los períodos fiscales 1999 a 2009, estando obligado por Ley, toda vez, que éste realiza actos de comercio al dedicarse a la venta de lotes de terreno de su propiedad, tal como lo establecía la Ley 25 de 26 de agosto de 1994.
Se indica en dicho informe, como generales y características de las actividades económicas del contribuyente, que se trata de una empresa, que se dedica a la actividad inmobiliaria de
venta de lotes, y cuya dirección fiscal está ubicada en el ______________________, Distrito de ___________.
II. CONTENIDO DEL ACTO IMPUGNADO:
El acto impugnado lo constituye la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, emitida por el Director General de Ingresos, en la cual dispuso EXIGIR EL PAGO de la suma de ____________________________________________________ BALBOAS CON __/100 (B/. ________), correspondiente al Impuesto de Licencia Comercial/Aviso de Operación para los períodos 1999 a 2009, con motivo de que el contribuyente debía tributar el Impuesto de Licencia Comercial/ Aviso de Operación, con ocasión de que realiza actos de comercio al dedicarse a la venta de lotes de terreno de su propiedad.
III. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Notificada la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, se anunció y sustentó en tiempo oportuno Recurso de Reconsideración, por el licenciado _________________, con la pretensión de lograr que la Administración Tributaria, luego de realizar la revisión que corresponde en primera instancia revocara el acto administrativo dictado (Visible a fojas 14 a 19del expediente de antecedentes).
En su escrito de reconsideración, el letrado señaló que la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, fue modificada por el artículo 10 de la Ley 61 de 2002, y posteriormente derogada casi en su totalidad, y señala que fueron suprimidos los artículos 1 al 27 y el artículo 33, todos a través de la Ley 5 de 11 de enero de 2007, quedando vigentes, artículos que no guardan relación con las Licencias Comerciales.
Agrega el recurrente que con fundamento en la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, la Dirección General de Ingresos, dictó la resolución objeto de este recurso, sin tomar en cuenta que al abarcar diez (10) períodos fiscales (1999-2009), se debió mencionar en el considerando todas las normas que regularon la materia en estos períodos y que motivaron la parte resolutiva de la resolución impugnada.
Señala el recurrente, que con el acto administrativo impugnado se violentó el numeral 1 del artículo 201 de la Ley 38 de 2000, en cuanto a la finalidad del acto administrativo y derecho aplicable, y en consecuencia solicita se declare la nulidad absoluta del acto administrativo, así como la revocatoria de éste.
Cabe mencionar que el recurrente señaló como pruebas en primera instancia, todo el expediente contentivo de la Auditoría que reposa en el Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
IV. RESOLUCIÓN DE PRIMERA INSTANCIA
La Dirección General de Ingresos dictó la Resolución No. 201-1708 de 20 de febrero de 2013 (visible a fojas 20 a 23 del expediente de antecedentes), mediante la cual se resolvió MANTENER en todas sus partes la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, motivando su decisión en que luego del análisis realizado, no constan en el expediente elementos de prueba que permitan reconsiderar la resolución original. Finalmente se refiere a la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, el artículo 1004 del Código Fiscal, modificado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005 y el artículo 125 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, indicando que Ley señala claramente que toda empresa que se dedique a la actividad comercial debe pagar el Impuesto de Licencia Comercial/ Aviso de Operación, y pasa a transcribirlas, al señalar:
“Que la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, en su artículo 26 señala:
Artículo 26: A partir del año fiscal siguiente al de su expedición, las licencias comerciales e industriales causaran el impuesto anual a que se refiere el artículo 1004 del Código Fiscal.
…”
Que la Ley 6 de 2005, en su artículo 37, modificó el artículo 1004 del Código Fiscal, el cual quedo así:
Artículo 1004. El impuesto anual que han de causar las licencias a que se refiere la Ley 25 de 1994, será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/. 100.00) y un máximo de cuarenta mil balboas (B/. 40,000.00)”
Que el artículo 125 del Decreto 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto 98 de 2010, dispone:
“Artículo 125-Declaración Jurada de Rentas.
…el Impuesto de Aviso de Operación se declara y se liquida a través del formulario de Declaración Jurada del Impuesto sobre la Renta, los contribuyente que estén autorizados a realizar actividades económicas, están obligados a presentar dicha declaración, dentro del término correspondiente.”
V. RECURSO DE APELACIÓN:
El Licenciado _______________, en su calidad de apoderado especial del contribuyente ___________, interpuso Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, fundamentando su alegatos y argumentos en las mismas razones de hecho y derecho, en que basó su escrito de reconsideración, considerando que la Administración Tributaria al momento de resolver el Recurso de Reconsideración recae a su juicio en el error de utilizar como fundamento legal, el
artículo 26 de la Ley 25 de 1994, y reitera en que el referido acto administrativo debió contener todas las normas que regularon la materia en estos periodos y que motivaron dicho acto, por lo que, considera se violentó el principio de legalidad al infringirse claramente el artículo 34 de la Ley 38 de 2000.
VI. ALEGATOS FINALES
En su escrito de alegatos finales, el recurrente reitera que se declare la nulidad absoluta del acto administrativo y por consiguiente se revoque la decisión de la Dirección General de Ingresos, fundamentándose en que esta no cumplió con lo establecido en la Ley 38 de 2000, al no contemplar la formalidad que se exige a los actos administrativos, debido a que en este caso en particular el considerando de la resolución impugnada se fundamentó en el artículo 26 de la Ley 25 de 26 de agosto de 1994, como único fundamento jurídico para la auditoría de todos los períodos fiscales comprendidos entre los años 1999 y 2009, muy a pesar de que esta Ley fue modificada por el artículo 10 de la Ley 61 de 2002, y posteriormente dicha norma derogada casi en su totalidad por la Ley 5 de 2007, contraviniéndose a su juicio el artículo 155 de la Ley 38 de 2000 sobre la debida motivación de los actos administrativos.
VII. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL:
Debiendo decidir el presente recurso, este tribunal se adentra ahora a la verificación de los presupuestos procesales indispensables para su análisis y valoración.
Al proceder este Tribunal, a examinar las piezas procesales se verifica que el recurrente sólo hace mención del expediente en estudio, por lo que no hubo pruebas que practicar, y toda vez que del análisis se desprende que se trata de un asunto puramente de interpretación jurídica y de aplicación de la Ley en tiempo y espacio, es decir, un asunto de Derecho, se procede a emitir nuestro criterio, identificando que el punto controvertido planteado por el apelante radica en el posible vicio de nulidad absoluta de la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, de tal forma que tenga como consecuencia la revocatoria del acto administrativo impugnado.
Luego del análisis realizado por este Tribunal, podemos señalar en primer lugar que estamos ante un acto administrativo de alcance o determinación de oficio por parte de la Administración Tributaria, expresado a través de la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, por lo que consideramos prudente transcribir qué debemos entender por el concepto “determinación” desde el punto de vista de la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, tomando como referencia el texto de la Ponencia publicada en Julio de 1996, denominada “LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA” por el Magistrado Rogelio A. Fábrega Zarak (q. e. p. d)., que dice:
“La determinación, sin embargo, es más amplia que una mera labor de cuantificación de la deuda tributaria, Se trata de un procedimiento de constatación de la obligación tributaria y su precisión o individualización. En efecto: en el procedimiento de determinación se ha de verificar, en primer término, si se ha producido el hecho generador o imponible de la obligación tributaria, ya que sin éste no existe la obligación ni el crédito tributario. Acreditada la existencia de ésta, debe cuantificarse la deuda tributaria, es decir, aplicar al caso concreto las disposiciones que regulan un tributo en particular. Normalmente esto consistirá en determinar o fijar la base y aplicarle a ésta la tarifa impositiva que corresponda al tributo que se trata de determinar. Por lo tanto, se aprecia que el procedimiento de determinación desborde el marco de la mera cuantificación de la deuda, ya que involucra el análisis jurídico del hecho imponible y la inserción de ese supuesto hipotético en los hechos singulares o individualizados que se trata de determinar, mediante el procedimiento de gestión o de liquidación, fijando con precisión la deuda tributaria concreta.” (Páginas 5-6 El resaltado es nuestro).
Del referido texto, debemos destacar que tal como se observa en la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012 acusada de estar viciada de nulidad absoluta, en su parte motiva o considerando de la resolución se indica claramente que estamos ante un alcance o determinación de oficio realizado al contribuyente _________., por ser esta una empresa que realiza actos de comercio, siendo este el hecho imponible atribuido al contribuyente y que le obliga frente al fisco, a tributar el Impuesto de Licencia Comercial/Aviso de Operación, sin embargo, en esa parte motiva o considerando de la resolución expedida por la Administración Tributaria se señala que tal obligación tributaria, lo debe hacer con base a la Ley 25 de 26 agosto de 1994, para los períodos 1999 a 2009.
La Ley 25 de 26 de agosto de 1994, es una norma que regulaba la expedición de la licencia comercial y establecía una serie de obligaciones, sin embargo, esta normativa no define el hecho generador, por sí sola, ya que la obligación tributaria, que en este caso es parte central de la controversia, está regulada por el artículo 1004 y subsiguientes del Código Fiscal, que sí fue citado como fundamento de derecho de dicha resolución.
Es este sentido, debe señalarse que la normativa aplicable para el caso en estudio, son los artículos 1004 y subsiguientes del Código Fiscal, porque son éstos los que motivaron el alcance frente a la determinación de oficio que identificó el hecho generador realizado por el contribuyente y que, si bien es cierto no se señaló en la parte motiva de la resolución, sí se señaló como fundamento de Derecho de la actuación de la Administración Tributaria, por ende, es criterio de este Tribunal que no cabe considerar el planteamiento del apelante en el sentido de que la Administración Tributaria omitió hacer referencia sobre las modificaciones que se hacen a la Ley 25 de 1994, tanto por la Ley 61 de 2002, como la Ley 5 de 2007, como consecuencia para decretar la nulidad de este acto administrativo, cuando la norma que genera la obligación tributaria son los artículos 1004 y subsiguientes, del Código Fiscal, que dicen:
“El impuesto anual que han de causar las licencias a que se refiere la Ley 25 de 1994 será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/.100.00) y un máximo de cuarenta mil balboas (B/.40,000.00).”
(Lo resaltado es nuestro).
Después de la Ley 5 de 2007. Artículo 1004.
“El impuesto anual que han de causar los Avisos de Operación de Empresas será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/.100.00) y un máximo de cuarenta mil balboas (B/.40,000.00). Quedan exentas las personas naturales y jurídicas con capital invertido menor de diez mil balboas (B/.10,000.00).” (Lo resaltado es nuestro).
Artículo 1005.C.F.
“La persona natural que se dedique al comercio o a la industria pagará este impuesto por el capital de cada uno de los establecimientos que tenga, aún cuando se trate de sucursales de cualquiera de los establecimientos amparados por la Patente, y la persona jurídica lo pagará por el capital.” (Lo resaltado es nuestro).
Artículo 1009.C.F.
“Para los efectos de este impuesto se considerará capital el activo neto al cierre del respectivo período fiscal.
Se entiende por activo neto la diferencia que existe entre el activo total y el pasivo total, entendiéndose que no se incluirá en el pasivo total para propósitos de este impuesto las sumas que una sucursal o subsidiaria adeuda a una compañía filial o madre establecida en el exterior.
La Declaración Jurada del Impuesto de Patente será rendida en formulario especial confeccionado por la Dirección General de Ingresos, el cual será puesto a disposición del contribuyente con la anticipación necesaria para que pueda hacerse la Declaración en la fecha en que este Título señala.
El hecho de que el contribuyente no se haya provisto a tiempo de los formularios no lo exime de la obligación de hacer la Declaración.” (Lo resaltado es nuestro).
Con la revisión de estas normas, y como veremos más adelante en virtud a los antecedentes de los fallos de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, queda claramente definidas las conductas de que todo contribuyente al realizar actividad comercial se verá obligado frente al fisco por razón del Impuesto de Licencia Comercial o Aviso de Operación, dependiendo del período fiscal correspondiente.
Sin embargo, el recurrente incluso en su escrito de apelación, así como en sus alegatos finales, estima que la nulidad absoluta en la actuación de la Administración Tributaria se confirma cuando a través de la Resolución No. 201-1708 de 20 de febrero de 2013 que resolvió el Recurso de Reconsideración, se menciona el artículo 26 de la Ley 25 de 1994 como único fundamento jurídico para la auditoría de todos los períodos fiscales comprendidos entre los años 1999 y 2009 el artículo 26 de la Ley 25 de 1994.
Por otra parte, el recurrente omite indicar que en esa misma resolución que resuelve la reconsideración, la Administración Tributaria señala las modificaciones que se hacen al artículo 1004 del Código Fiscal, quedando establecida en la parte motiva de la resolución la norma que aplica en esta controversia, además de ser reiterada como fundamento de derecho de las actuaciones de la Administración Tributaria.
Por otro lado, el recurrente afirma en el hecho cuarto de su Recurso de Apelación que la Administración Tributaria dictó el acto impugnado fundamentándose en la Ley 25 del 26 de agosto de 1994, sin tomar en cuenta que al abarcar once (11) períodos fiscales (1999 a 2009) se debió mencionar en el considerando de la resolución todas las normas que regularon la materia en estos períodos y que motivaron la parte resolutiva de la Resolución N° 201-6603 de 12 de junio de 2012, con lo que a su criterio se violentó el debido proceso, por contrariar lo establecido en el artículo 34 de la Ley 38 de 2000, y además contrario a lo que estipula el artículo 201 de esta misma Ley.
En virtud de lo anterior, procedemos a transcribir las normas citadas en el párrafo anterior:
“Artículo 34. Las actuaciones administrativas en todas las entidades públicas se efectuarán con arreglo a normas de informalidad, imparcialidad, uniformidad, economía, celeridad y eficacia, garantizando la realización oportuna de la función administrativa, sin menoscabo del debido proceso legal, con objetividad y con apego al principio de estricta legalidad. Los Ministros y las Ministras de Estado, los Directores y las Directoras de entidades descentralizadas, Gobernadores y Gobernadoras, Alcaldes y Alcaldesas y demás Jefes y Jefas de Despacho velarán, respecto de las dependencias que dirijan, por el cumplimiento de esta disposición.
Las actuaciones de los servidores públicos deberán estar presididas por los principios de lealtad al Estado, honestidad y eficiencia, y estarán obligados a dedicar el máximo de sus capacidades a la labor asignada.
Artículo 201. Los siguientes términos utilizados en esta Ley y sus reglamentos, deben ser entendidos conforme a este glosario:
1. Acto administrativo:…
Todo acto administrativo deberá formarse respetando sus elementos esenciales: competencia, salvo que ésta sea delegable o proceda la sustitución; objeto, el cual debe ser ilícito y físicamente posible; finalidad, que debe estar acorde con el ordenamiento jurídico y no encubrir otros propósitos públicos y privados distintos, de la relación jurídica de que se trate; causa, relacionada con los hechos, antecedentes y el derecho aplicable; motivación, comprensiva del conjunto de factores de hecho y de derecho que fundamentan la decisión; procedimiento, que consiste en el cumplimiento de los trámites previstos por el ordenamiento jurídico y los que surjan implícitos para su emisión; y forma, debe plasmarse por escrito, salvo las excepciones de la ley, indicándose expresamente el lugar de expedición, fecha y autoridad que lo emite.” (Lo resaltado es nuestro).
Concluye el recurrente que en virtud a estas violaciones, con las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria se actuó en contra posición a la finalidad del acto administrativo, ya que esta no fue acorde con el ordenamiento jurídico, y tampoco lo fue la causa del acto administrativo, al no estar relacionada con los hechos, antecedentes y el Derecho aplicable, debido a que dichos argumentos fueron omitidos u obviados en dichas resoluciones expedidas por la Administración Tributaria, violentándose así, a su juicio el principio del debido proceso y de legalidad.
En virtud a los planteamientos realizados por el recurrente, este Tribunal es del criterio, que si bien es cierto, la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, debió dejar claro cuál es el momento preciso en el que se cambia el nombre del Impuesto de Licencia Comercial por el Impuesto de Aviso de Operación, tampoco es menos cierto, que en la Resolución impugnada, queda claro que el fundamento de derecho utilizado, descrito y expresamente señalado en dicha resolución sobre el cual se realiza tal exigencia, es el artículo 1004 y 1009 del Código Fiscal, tal como se puede apreciar también en el acto confirmatorio, entendiendo que estamos ante el mismo impuesto, lo cual se puede corroborar con lo establecido por la Ley 5 de 11 de enero de 2007, en su artículo 24, cuyo contenido se reproduce a continuación:
“Artículo 24. Denominación. En toda disposición legal o reglamentaria en que se haga alusión a la licencia o registro comercial o industrial otorgado por el Ministerio de Comercio e Industrias, se deberá entender Aviso de Operación” (Lo resaltado es nuestro).
En este sentido podemos transcribir el fundamento legal de la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012:
“FUNDAMENTO LEGAL: Artículos 700, 710, 719, 723, 1004, 1009, 1072-A, 1238, 1238-A y 1239, 1240-A, 1240-E del Código Fiscal. Decreto Gabinete N°. 109 de 7 de mayo de 1970. Ley N°. 25 de 26 de agosto de 1994. Decreto Ejecutivo N° 75 de julio de 2013. Ley N°. 6 de 2 de febrero de 2005. Ley N°. 8 de 15 de marzo de 2010. Ley 33 de 2010.” (Lo resaltado es nuestro).
Tal como se aprecia, aunado a que en la parte motiva del acto impugnado se hizo referencia a que le aplicaba al contribuyente la Ley 25 de 1994, no podemos olvidar que esta Ley a su vez, nos remite al artículo 1004 del Código Fiscal, que sirve y es utilizado de fundamento de Derecho para la exigencia que se realiza de este Impuesto, siendo los artículos 1004 y subsiguientes del Código Fiscal aquellos que definen el hecho imponible del Impuesto de Licencia Comercial y/o de Aviso de Operación, que en este caso es la efectiva realización de actividad comercial, y que el contribuyente en el expediente no ha desvirtuado, es decir, es la realización de esta conducta por parte del contribuyente la que realmente lo que lo
obliga frente al fisco, y como hemos indicado esta normativa se encuentra plenamente identificada en la resolución acusada de nula por el recurrente.
En ese sentido, podemos indicar que la resolución cumple con las condiciones establecidas en el procedimiento fiscal ordinario, específicamente en lo señalado en el artículo 1193 del Código Fiscal, que dice lo siguiente:
“Artículo 1193.C.F.
Las resoluciones que se dicten en negocios administrativos fiscales deben expresar:
1. Organismo o funcionario que la dicte, lugar de la expedición y fecha; 2. Nombre del interesado y asunto sobre el cual verse la resolución; 3. Exposición clara de los hechos en que se funda la resolución;
4. Motivación de la resolución y cita pertinente de los preceptos legales aplicables;
5. Parte resolutiva, en la que decidirá concretamente la cuestión planteada; y, 6. La firma del funcionario que la dicte y la orden de notificarla y registrarla y también la de publicarla, cuando fuere del caso.” Lo resaltado es nuestro.
Por otro lado, debemos remontarnos a la definición del hecho imponible por razón de la obligación del pago del Impuesto de Licencia Comercial y posteriormente denominado Aviso de Operación, claramente definida en los antecedentes de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, mediante sentencia de 24 de noviembre de 1995, estableciéndose así el hecho imponible del Impuesto de Licencia Comercial, hoy Aviso de Operación:
“…Agrega también que en este caso "... el hecho imponible lo fue la materialización o realización de actos de comercio como lo fueron: compra de terrenos, contratación de empresas constructoras, venta de edificios bajo el régimen (sic) de propiedad horizontal, a través de la propia inmobiliaria o agente de bienes raíces que requerían licencia comercial (sic) ... el artículo 1005 del Código Fiscal señala que este impuesto se pagará por la dedicación al comercio o a la industria; es decir por la realización de la actividad mercantil, procediéndose mediante resolución 213-2469 de 9 de agosto de 1992 a mantener la resolución recurrida" (foja 35).
La Sala observa que la omisión por parte de la demandante de obtener licencia para ejercer el comercio no la exime del pago del impuesto establecido en el Código Fiscal que grava las licencias. Esto es así porque el objeto del impuesto no es la licencia sino el capital del contribuyente dedicado a la actividad comercial. Si se comprueba que la sociedad o persona natural se dedica al comercio debe tributar sobre el capital que destina a esa actividad y a la Dirección General de Ingresos compete el reconocimiento y la recaudación de los impuestos (Art. 2 del Decreto de Gabinete 109 de 1970).
A juicio de la Sala estas actividades de la demandante, durante los años en que se le hizo el alcance por el no pago de impuesto de licencia (1986 hasta 1988), son de naturaleza comercial y la no obtención de licencia comercial para emprender las mismas no la exime del pago del impuesto de licencia que grava el patrimonio de
la persona natural o jurídica que se dedique al comercio, toda vez que se cumple con el hecho generador de la carga tributaria o hecho imponible, y según las disposiciones legales, la Dirección General de Ingresos tiene plenas atribuciones para el reconocimiento, recaudación y fiscalización de las rentas, servicios, derechos, impuestos, tasas y contribuciones fiscales de carácter interno y aduanero, comprendidas en la Dirección activa del Tesoro Nacional, a tenor del artículo 2 del Decreto de Gabinete 109, de 7 de mayo de 1970, que reorganiza esta dependencia del Ministerio de Hacienda y Tesoro..” (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA DE ABOGADOS GALINDO, ARIAS Y LÓPEZ, EN REPRESENTACIÓN DE INMOBILIARIA RESIDENCIAL, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº 213-2287, DE 23 DE JUNIO DE 1989, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS, ACTOS CONFIRMATORIOS, Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADA PONENTE: MIRTZA ANGÉLICA FRANCESCHI DE AGUILERA. PANAMÁ, VEINTICUATRO (24) DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y CINCO (1995).)Lo resaltado es nuestro.
En este sentido, podemos también ver la redacción de las normas antes citadas:
Artículo 26 de la Ley 25 de 1994. “A partir del año fiscal siguiente al de su
expedición, las licencias comerciales e industriales causarán el impuesto anual a que se refiere el Artículo 1004 del Código Fiscal.
No podrán acogerse a lo dispuesto en este Artículo las personas naturales o jurídicas que mediante legislación especial deben aportar un capital inicial invertido mínimo, al momento de iniciar operaciones.”
Destacamos la remisión que hace la Ley 25 de 1994 al artículo 1004 del Código Fiscal, siendo este el artículo que motiva el alcance fiscal, y no propiamente la Ley 25 de 1994, ni sus modificaciones, ni la nueva Ley 5 de 2007 que creó la nueva denominación de este Impuesto con el concepto de Aviso de Operación.
Antes de la Ley 5 de 2007.
“Artículo 1004. El Impuesto anual que han de causar las licencias a que se refiere la Ley 25 de 1994, será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/. 100.00) y un máximo de cuarenta mil balboas (B/. 40,000).” (lo resaltado es nuestro)
Es decir, aquí podemos observar como el artículo 1004 del Código Fiscal hacía referencia a las denominadas licencias comerciales, en virtud a lo establecido en la Ley 25 de 1994.
Después de la Ley 5 de 2007.
“Artículo 1004.El impuesto anual que han de causar los Avisos de Operación de Empresas será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/.100.00) y un máximo de cuarenta mil balboas (B/.40,000.00). Quedan exentas las personas naturales y jurídicas con capital invertido menor de diez mil balboas (B/.10,000.00).” (Lo resaltado es nuestro)
Por otro lado, podemos observar como el artículo 1004 del Código Fiscal empieza hacer referencia ahora a la denominación de Aviso de Operación, en referencia de lo que fueron las Licencias Comerciales, que se expiden en virtud a los parámetros dados por la Ley 5 de 2007.
Este artículo 1004 del Código Fiscal ha sido modificado por el Artículo 10 de la Ley 61 de 26 de diciembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial 24,708 de 27 de diciembre de 2002; por el Artículo 37 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial 25,232 de 3 de febrero de 2005; por el Artículo 29 de la Ley 5 de 11 de enero de 2007, publicada en la Gaceta Oficial 25,709 de 12 de enero de 2007.
Artículo 26. (LEY 49/09) El artículo 1004 del Código Fiscal queda así:
“Artículo 1004. El impuesto anual que causan los Avisos de Operación de Empresas será el dos por ciento (2%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/.100.00) y un máximo de sesenta mil balboas (B/.60,000.00). Quedan exentas las personas naturales y jurídicas con capital invertido menor de diez mil balboas (B/.10,000.00).
El impuesto anual que causan los Avisos de Operación de Empresas a las personas o empresas establecidas o que se establezcan dentro de las áreas de comercio internacional libre que posea u opere la Zona Libre de Colón o cualquier otra zona o área libre establecida o que se cree en el futuro, será el uno por ciento (1%) del capital de la empresa, con un mínimo de cien balboas (B/.100.00) y un máximo de cincuenta mil balboas (B/. 50,000.00).”
En este caso observamos como por medio de la Ley 49 de 2009, se agrega un párrafo a este artículo 1004 del Código Fiscal y establece una expansión del tipo de contribuyente que puede ser sujeto de este Impuestos, agregándose a aquellos que realicen operaciones dentro de la Zona Libre de Colón o cualquier otra zona libre.
Con todas las piezas procesales analizadas y considerando pertinente resaltar que este Tribunal es del criterio que todo acto administrativo debe estar fundamentado con exposición de los motivos que causa el mismo, relación de los hechos, motivación comprensiva del conjunto de factores de hecho y de derecho que fundamentan la decisión, y tomando en consideración como antecedente la sentencia de 30 de enero de 2009 de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de que en el acto administrativo se indican las normas frente a las cuales surge la obligación tributaria, consideramos que no se han violentado los principios del debido proceso, ni los principios de legalidad, y pasamos a citar un extracto de dicha sentencia:
Sentencia de la CSJ de Panamá, de 30 de enero de 2009:
“Este Tribunal considera preciso señalar que la motivación de los actos administrativos, son un supuesto que se encuentra incluido dentro de unos de
los principios de la Contratación Pública, el principio de transparencia, el cual consiste en:
"Artículo 16: Principio de Transparencia
En cumplimiento de este principio, se observarán las siguientes reglas:
...5. Los actos administrativos que se expidan en la actividad contractual o con ocasión de ella, salvo los de mero trámite, se motivarán en forma detallada y precisa e igualmente lo serán los informes de evaluación, el acto de adjudicación y la declaratoria de desierto del proceso de escogencia. (Lo subrayado por la Sala)"
En este marco de referencia, la motivación de un acto administrativo debe señalar los presupuestos de hechos, posición ésta concordante con la doctrina, la cual ha señalado:
"Motivar un acto administrativo es reconducir la decisión que en el mismo se contiene a una regla de derecho que autoriza tal decisión o de cuya aplicación surge. Por ello motivar un acto obliga a fijar, en primer término, los hechos de cuya consideración se parte y a incluir tales hechos en el supuesto de una norma jurídica; y, en segundo lugar, a razonar como tal norma jurídica impone la resolución que se adopta en la parte dispositiva del acto." (Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández; "Curso de Derecho Administrativo", Tomo I, Editorial Civitas, Madrid, 1997, p. 556.) (Lo subrayado por la Sala)
"....La Motivación o fundamentación de la decisión es una declaración de los cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la emanación del acto (16), y está contenida dentro de lo usualmente se denomina, los considerandos (17). Constituye, por lo tanto, los presupuestos o razones del acto, su fundamentación fáctica y jurídica con que la Administración entiende sostener la legitimidad y oportunidad de su decisión. ....La Motivación expresará sucintamente lo que resulte del expediente, las razones que inducen a emitir el acto y si impusieren o declararen obligaciones para el administrado el fundamento de derecho. La motivación no puede consistir en la remisión a propuestas, dictámenes o resoluciones previas. (Dromi, Roberto, "El Procedimiento Administrativo", Imprenta Fareso S.A., 1999, ciudad de Argentina. Pág. 72-73) (Lo subrayado por la Sala)
……….
Observa la Sala que la Nota AC (N) 1330-2004, la administración expuso los hechos y razones que motivaron su decisión, aunque no así de manera expresa el fundamento de derecho que motivaron el acto, sin embargo es de conocimiento de la parte actora que el Contrato No. DAL-DINISA-211127-08-17, celebrado con la Caja de Seguro Social, el cual es Ley entre las partes, establecía en sus cláusulas, los términos y condiciones para que otorgará derecho a prórroga para la entrega del producto, al igual cuales eran las consecuencias por el incumplimiento en lo pactado.
En este sentido, el acto impugnado no carece de motivación, ni de coherencia de hechos, toda vez que los hechos fueron señalados y se hizo mención al contrato del cual se generó la decisión, el cual era de conocimiento de la parte actora, y por ende conlleva a que este Tribunal considere que no se ha infringido esta normativa. (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR EL LICENCIADO CÉSAR OMAR PINILLA MARCIAGA, EN REPRESENTACIÓN DE REPRESENTACIONES Y SERVICIOS ARO S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA NOTA AC (N) 1330-2004 DEL 28 DE FEBRERO DE 2005, EMITIDA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE COMPRAS Y ABASTOS DE LA CAJA DE SEGURO SOCIAL, EL ACTO CONFIRMATORIO Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. PONENTE: ADÁN ARNULFO ARJONA L. PANAMÁ, TREINTA (30) DE ENERO DE DOS MIL NUEVE (2009).-)” Lo resaltado es nuestro.
Es decir, con la mención en la parte motiva de la Ley 25 de 1994 de la resolución original que nos remitía al artículo 1004 y subsiguientes del Código Fiscal, y la cual a su vez indica de manera expresa, en su fundamento de Derecho que es aplicable el artículo 1004 y 1009
del Código Fiscal, aunado a que en la parte del considerando de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración se indica claramente las modificaciones hechas al artículo 1004 del Código Fiscal, le permite establecer a este Tribunal que era de conocimiento del contribuyente cuáles eran las motivaciones y fundamentos legales que se le estaban aplicando con el alcance de oficio cuando fue notificado de las resoluciones impugnadas. Por otro lado, en cuanto a la consecución de normas que no se mencionaron en las resoluciones impugnadas, y que realizaban modificaciones a la Ley 25 de 1994 también quedó claro que cuando la Administración Tributaria está haciendo alusión al concepto de Aviso de Operación, se está refiriendo a la nueva denominación que adquiere la Licencia Comercial en virtud a la Ley 5 de 2007, pero como ya lo hemos indicado, para los efectos de la obligación tributaria en controversia el artículo o fundamento de derecho que motiva el alcance y le da validez al acto, es en virtud a los artículos 1004 y subsiguientes del Código Fiscal y que han sido plenamente identificados en estos actos administrativos, sin que podamos concluir que existe vicio de nulidad por falta de motivación y tampoco indebida aplicación del derecho.
Por lo que, luego de revisado este acto administrativo que nos ocupa, este Tribunal Colegiado es del criterio que se debe confirmar la Resolución N° 201-6603 de 12 de junio de 2012, y su acto confirmatorio la Resolución N° 201-1708 de 20 de febrero de 2013, por las motivaciones antes enunciadas.
En atención al examen esgrimido en la presente Resolución, el Tribunal Administrativo Tributario, en uso de sus facultades legales,
RESUELVE:
PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución No. 201-6603 de 12 de junio de 2012, y su acto confirmatorio la Resolución No. 201-1708 de 20 de febrero de 2013, por la cual la entonces Dirección General de Ingresos resolvió EXIGIR EL PAGO, de la suma de ______________________________________________________________ BALBOAS CON __/100 (B/. ____), correspondiente al Impuesto de Licencia Comercial/Aviso de Operación para los períodos 1999 a 2009 del contribuyente _________, con RUC No. ______________, cuyo apoderado legal es el licenciado ____________.
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su notificación.
TERCERO: ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la presente resolución y devolver el expediente de antecedentes, acompañado de una copia autenticada de esta resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas.
CUARTO: ADVERTIR al contribuyente que con la presente resolución se agota la vía gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 719, 1004, 1009, 1193 y 1240- A, del Código Fiscal, artículo 19 Decreto de Gabinete 109 de 1970, artículo 156 de la Ley 8 de 2010, Ley 38 de 2000, Ley 25 de 1994, Ley 5 de 2007.
Notifíquese y Cúmplase,
(FDO.) ISIS ORTIZ MIRANDA Magistrada
(FDO.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ (FDO.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA
Magistrado Magistrada
(FDO.) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Secretario General
